Entscheid des III. Verwaltungsgerichtshofes des Kantonsgerichts

I. Impôt fédéral direct (604 2015 35)

1.

Le recours, déposé le 7 avril 2015 contre une décision du 13 mars 2015, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), et l'avance de frais a été versée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct.

2.

a) Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.

b) L'art. 16 al. 1 LIFD prévoit que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Cet article consacre la théorie de l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global net ("Reinvermögenszugangstheorie"). D'après cette théorie, tous les revenus périodiques ou uniques sont soumis à l'impôt fédéral direct en vertu de la clause générale de l'art. 16 al. 1 LIFD et du catalogue positif non exhaustif des art. 17 à 23 LIFD. Sont réservés les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée (art. 16 al. 3 LIFD) et les cas exhaustivement énumérés dans le catalogue négatif de l'art. 24 LIFD (ATF 139 II 363 traduit in RDAF 2013 II 607, consid. 2.1 et références citées).

c) Pour être imposable, le revenu doit être réalisé. Selon les principes généraux du droit fiscal, un revenu est considéré comme réalisé lorsque le contribuable peut effectivement en disposer, à savoir lorsqu'un bien ou une prestation est passé en sa possession ou lorsqu'il a acquis un droit ferme à obtenir un tel bien ou une telle prestation. En règle générale l'acquisition d'une prétention est déjà considérée comme revenu dans la mesure où son exécution n'apparaît pas incertaine. Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de la perception réelle de la prestation est pris en considération (Noël, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, art. 17 n. 9 s.; arrêt TF 2C_454/2015 du 1er avril 2016 consid. 4.1 et références citées).

3.

a) En l'espèce, la première reprise de dette en cause repose sur un contrat signé le 15 février 2013 par E.________ en tant que créancier, K.________ pour l'association en tant que membre du comité et vice-président, et A.________ en qualité de garant du prêt :

"Contrat de prêt

Entre B.________ association ;

et

E.________.

Consécutivement à la signature d'un contrat de prêt le 30 mars 2004, entre A.________ et

E.________, les parties constatent ce qui suit :

- Le montant du prêt initialement consenti par E.________ à A.________ était de CHF 75'000.- ;

- Le taux d'intérêt convenu était de 5% par an ;

- A.________ a procédé à un versement de CHF 12'500.-;

- Le taux d'intérêt composé annuellement porte la créance totale en date du 31.12.2012 à CHF 102'439.-;

Les parties s'entendent sur le fait que :

- B.________ association reprend la totalité de la dette de A.________ à compter du 1.1.2013;

- A.________ reste garant du remboursement du prêt vis-à-vis de E.________. Ainsi, en cas de défaut ou de liquidation de B.________ association, A.________ se porte garant à titre personnel du remboursement de la somme due;

- B.________ association va procéder à un versement de CHF 10'000.- d'ici au 31.12.2013 ;

- En échange de quoi il ne sera pas perçu d'intérêts pour l'année 2013.

Ainsi, au 1.1.2014, la créance totale sera de CHF 92'439.-, composée de CHF 52'500.- de notionnel et de CHF 39'939.- d'intérêts accumulés.

Les parties s'entendent sur le fait que :

- À compter du 1.1.2014, le taux d'intérêt sera de 4% par année ;

- Ce taux de 4% ne porte que sur le notionnel de la créance et le solde de la créance constituée des intérêts accumulés de 39'939.- n'est pas soumis à intérêts.

- À compter du 1.1.2014, B.________ association s'engage à verser au minimum 5'000.- par année.

- Pour chaque versement annuel égal ou supérieur à CHF 5'000.- un abattement de créance réduisant les intérêts accumulés sera accordé à hauteur de 67% du montant versé (exemple, pour un versement de CHF 5'000.-, un abattement de CHF 3'350.- sera accordé, pour un versement de CHF 10'000.- un abattement de CHF 6'700.- sera accordé.)

- Les versements annuels inférieurs à CHF 5'000.- ne donnent pas droit à un abattement de créance.

L'objectif de B.________ association est d'avoir, au terme de l'année 2019 :

- procédé au remboursement de CHF 52'500.-, soit le solde du notionnel de la créance ;

- servi les intérêts de 4% annuels portant sur le notionnel de la créance ;

- obtenu ainsi un abattement de créance correspondant approximativement au total des intérêts accumulés au 1.1.2014, soit CHF 39'939.-.

Si au terme de l'année 2019 les versements totaux de B.________ association n'ont pas permis de :

- Rembourser intégralement les CHF 52'500.-

- Servir les intérêts de 4% sur le notionnel de la créance.

Alors le solde des intérêts accumulés (correspondant aux CHF 39'939.- moins les abattements consentis) restera dû et portera intérêts à compter du 1.1.2020.

Modalités :

Les versements de B.________ association se font sur le compte bancaire de E.________ :

(…)

E.________ accusera réception de chaque versement par un e-mail et fera parvenir à B.________ association ainsi qu'à A.________ un décompte annuel faisant apparaître l'état de situation."

Quant à la deuxième reprise de dette, elle se base sur une convention signée le 16 avril 2014 par F.________ et son épouse, l'association (représentée par K.________) et A.________ (à titre personnel) :

"CONVENTION

entre

F.________ et G.________, d'une part,

et

l'Association B.________, à Fribourg, représentée par M. K.________, et A.________, d'autre part.

Etant préalablement rappelé que :

- Le 17 septembre 2009, A.________ a signé une convention avec F.________ et G.________ dans le but de rembourser par acomptes mensuels la somme de CHF 100'000.-, ramenée à CHF 75'000.- ;

- au 31 décembre 2013, A.________ a remboursé des acomptes mensuels de CHF 800.- pour un total de

CHF 50'400.- ;

- à fin 2013, la dette de A.________ a été reprise par l'Association B.________, dont le siège est à Fribourg :

- les parties souhaitent aussi harmoniser les taux d'intérêt de ce prêt avec ceux appliqués dans la convention passée par A.________ avec E.________.

Au vu de ce qui précède, les parties conviennent ce qui suit :

1.

Au 1er janvier 2014, le solde dû en capital à F.________ et G.________ est de CHF 24'600.-; le montant des intérêts est réservé.

2.

F.________ et G.________ prennent acte que depuis fin 2013, les remboursements sont effectués par l'Association B.________ ; néanmoins, A.________ reste débiteur solidaire de la dette.

3.1

Jusqu'à fin 2013, la créance portait intérêt à 8 %, selon la convention du 17 septembre 2009.

3.2

Depuis le 1er janvier 2014, la créance portera intérêt à 4 %.

Si les acomptes mensuels de CHF 800.- continuent à être versés régulièrement, F.________ et G.________ seront prêts à revoir la dette d'intérêts.

Ainsi, si à fin août 2014 les acomptes mensuels de CHF 800.- ont été versés régulièrement, les intérêts dus pour les années 2009 et 2010 seront abandonnés.

Il en ira de même, à fin août 2015, pour les intérêts 2011 et 2012 si les acomptes ont été versés régulièrement.

Et ainsi de suite, jusqu'à la fin du paiement du capital.

3.3

Si les acomptes mensuels de CHF 800.- ne sont plus versés, les créanciers seront en droit de demander le paiement de la totalité du solde dû à ce moment-là.

4.

Les créanciers renoncent à la cession à titre de garantie des redevances que A.________ perçoit à titre de droit d'auteur.

5.

A.________ est informé qu'une convention au contenu semblable est signée avec son frère I.________ et qu'une convention est également passée avec E.________."

Il ressort de ce qui précède que le recourant reste garant à titre personnel du remboursement du prêt vis-à-vis de E.________ et qu'il demeure également débiteur solidaire de la dette envers F.________ et G.________. Les deux reprises de dettes convenues semblent donc constituer des reprises cumulatives de dettes (voir Probst in Commentaire romand, Code des obligations I, 2003, Intro. art. 175-183 n. 6 ss; Tschäni in Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 5ème éd. 2011, art. 176 n. 2), les créanciers du recourant pouvant faire valoir leurs créances respectives à l'encontre du débiteur et du garant, que sont, respectivement, l'association et le recourant.

b) Le recourant soutient que la reprise de ses dettes privées par l'association qui l'emploie n'a pas entraîné une amélioration de sa situation financière, son employeur ne s'étant quant à lui pas appauvri. Il estime qu'il ne peut bénéficier d'aucune prestation si l'association ne procède à aucun versement, et considère arbitraire de ne pas tenir compte du fait qu'il est resté garant et débiteur solidaire des dettes en question. Il est d'avis qu'on ne peut pas "faire abstraction du côté incertain".

En l'espèce, même si le recourant n'a pas été libéré de ses dettes, cela ne signifie pas encore que sa situation financière ne s'est pas améliorée. Sur un plan fiscal, les dettes découlant de la solidarité ne sont prises en considération que dans la mesure où le contribuable doit effectivement en répondre (voir art. 60 phr. 2 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1). Les dettes doivent grever effectivement la substance économique du patrimoine du contribuable. Les dettes qui ne sont pas certaines ne peuvent ainsi être déduites que s'il y a un risque sérieux que le contribuable doive s'en acquitter (Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd. 1998, p. 508; Höhn / Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9e éd. 2001, ad § 15 n. 22, p. 389). Or, à la date déterminante du 31 décembre 2013, il n'apparaît pas qu'il existait un risque sérieux pour le recourant de devoir répondre de ses dettes envers E.________ et F.________ et G.________, lesquels venaient d'obtenir une garantie supplémentaire. D'autre part, comme l'association rembourse les dettes du recourant à sa place, dites dettes ne grèvent plus sa situation financière. Cela ressort d'ailleurs de la déclaration d'impôt du recourant qui ne comporte aucune indication à leur sujet sous le code 4.210. Pour cette raison d'ailleurs, et parce qu'il n'a pas démontré qu'il existait une clé de répartition interne entre les deux codébiteurs solidaires, l'on ne saurait lui attribuer la moitié des dettes en cause comme il le soutient. Il résulte des contrats conclus entre l'association et les créanciers du recourant que la situation patrimoniale de celui-ci se trouve améliorée puisque sans contrepartie de sa part, il ne doit pas s'acquitter de ses dettes de sorte que celles-ci ne grèvent pas son patrimoine.

Cette diminution de dettes privées constitue un revenu imposable. Dès lors que son passif a été réduit en totalité, le recourant s'est enrichi à concurrence du même montant, ce qui doit entrer en ligne de compte pour son imposition. Dans la mesure où l'association qui rembourse désormais les dettes du recourant est son employeur, l'on peut écarter l'hypothèse d'une donation - le recourant ne le prétend pas au demeurant - et l'autorité intimée était en droit de fonder l'imposition du montant des dettes reprises sur l'art. 16 al. 1 LIFD. Cette base légale est suffisante et il n'est nul besoin de déterminer si les art. 17 al. 1 LIFD relatif à l'imposition des revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail ou 23 let. a LIFD concernant l'imposition de tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative, tous deux également invoqués dans la décision entreprise, peuvent fonder l'imposition de la prestation litigieuse. Par ailleurs, dite prestation est imposable à la date de sa réalisation, en l'occurrence en 2013. Cette année-là, l'association a convenu de reprendre les dettes du recourant à la date du 1er janvier 2013 s'agissant de la reprise de dettes envers E.________, et à fin 2013 s'agissant de la reprise de dettes envers F.________ et G.________.

c) Le recourant est d'avis que la part ne figurant plus sur son état des dettes constituerait un futur gain en capital sur la fortune privée lors de l'extinction des dettes.

Si l'on suivait ce point de vue, le gain du recourant ne serait alors pas soumis à l'impôt. En effet, selon l'art. 16 al. 3 LIFD, les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables. Comme vient de le relever le Tribunal fédéral - dans le cas certes différent de celui du recourant puisqu'il concernait un abandon de créance - l'exonération des gains en capital privés est une exception au principe de l'imposition d'après la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst. féd.), concrétisé par le principe de l'accroissement net du patrimoine. Notre Haute Cour fédérale a rappelé à cet égard que dans un système caractérisé par un impôt général sur le revenu, les exceptions doivent être interprétées restrictivement. Elle a également précisé que l'aliénation implique en principe une diminution de la substance. La condition sine qua non du gain en capital exonéré est par conséquent l'aliénation intégrale ou partielle de droits réels ou personnels. Ceux-ci quittent la propriété de l'aliénateur, ce qui réduit temporairement sa substance jusqu'à la réception de la contre-prestation (arrêt TF 2C_910/2014 du 17 mars 2016 consid. 5.6 et références citées). En l'occurrence, le recourant n'a pas procédé à l'aliénation d'un bien ou d'un droit de sorte que l'on ne se trouve pas en présence d'un gain en capital.

d) Le recourant s'en prend également au montant de la prestation; il estime que celle-ci correspond à CHF 87'100.- (CHF 62'500.- envers E.________ et CHF 24'600.- envers F.________ (et son épouse), montants figurant dans les comptes de l'association. Avec l'autorité intimée, il importe de constater que la prestation ne comprend pas seulement les créances de CHF 24'600.- et de CHF 62'500.-, mais également les intérêts cumulés à hauteur de CHF 39'939.- sur la seconde dette, soit CHF 127'039.- au total. C'est bien ce montant dont le recourant était débiteur avant que l'association n'accepte de rembourser ses dettes : l'acte du 15 février 2013 précise que le taux d'intérêt composé annuellement portait la créance totale à CHF 102'439.- en date du 31.12.2012, et l'acte du 16 avril 2014 indique que le solde dû en capital était de CHF 24'600.- au 1er janvier 2014.

La charge fiscale qui résulte de l'imposition de cette reprise de dettes est certes importante pour le contribuable dont les salaires déclarés en 2013 atteignaient CHF 75'860.-. Celui-ci a toutefois la possibilité de déposer auprès de l'autorité intimée une requête de facilités de paiement comme le prévoit l'art. 166 LIFD. Par ailleurs, comme l'a relevé l'autorité intimée dans ses ultimes remarques, une révision (art. 147 LIFD) pourra être requise si le recourant devait être amené à rembourser les dettes dont il est resté débiteur solidaire.

4.

a) Sur le vu de ce qui précède, le recours est rejeté et la décision attaquée confirmée.

b) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge des recourants déboutés. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à charge du recourant à CHF 900.-.

II. Impôt cantonal (604 2015 36)

5.

Le recours, déposé le 7 avril 2015 contre une décision du 13 mars 2015, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 LICD et 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal.

6.

a) Au niveau cantonal également, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques conformément à l'art. 17 al. 1 LICD. Quant à l'al. 3 de cette disposition, il prévoit aussi que les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée ne sont pas imposables, l’imposition distincte des gains immobiliers demeurant toutefois réservée (voir art. 7 al. 1 et al. 4 let. b LHID).

b) En présence de règles similaires, les considérants concernant l'impôt fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Il s'ensuit que la diminution des dettes du recourant, par CHF 127'439.-, a été imposée à bon droit par l'autorité intimée.

7.

a) Le recours formé au niveau cantonal est rejeté lui aussi.

b) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à charge du recourant à CHF 900.-.