Caisse de compensation (CC)

Procédure

1.

Le recours, posté le 29 novembre 2018 contre une décision sur réclamation du 29 octobre 2018, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

Impôt fédéral direct (604 2019 7)

2.

Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (art. 81 al. 2 LPP). Cette disposition a été reprise à l'art. 33 al. 1 let. d LIFD qui prévoit que sont déduits du revenu les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle. Les déductions autorisées par cet article valent pour les versements périodiques et les versements uniques pour le rachat d'années d'assurance, qu'ils soient effectués dans le domaine de la prévoyance obligatoire ou de la prévoyance surobligatoire.

3.

3.1

Introduit par le ch. I de la loi fédérale du 3 octobre 2003 (1ère révision LPP), en vigueur depuis le 1er janvier 2006 (RO 2004 1677; FF 2000 2495), l'art. 79b al. 3 phr. 1 LPP prévoit que les prestations résultant d’un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l’échéance d’un délai de trois ans.

3.2

Dans un jugement de principe (arrêt TF 2C_658/2009 du 12 mars 2010, traduit in RDAF 2011 II 44 ss, consid. 2.1 et 3.3 références citées), le Tribunal fédéral a d'une part confirmé les raisons pour lesquelles les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à des institutions de la prévoyance professionnelle n'étaient pas déductibles en présence d'une évasion fiscale. Il n'a pas admis la déduction de rachats lorsque ceux-ci sont effectués auprès d'institutions de prévoyance et que des versements sous forme de capital sont obtenus desdites institutions peu de temps après avec pour effet de diminuer la charge fiscale : ce sont ainsi des placements de fonds dans le 2ème pilier purement transitoires et motivés pour des raisons fiscales, qui ne poursuivent pas l'objectif de combler des lacunes de cotisations, mais qui utilisent la caisse de pensions contrairement à son but comme un compte courant privilégié fiscalement. L'objectif d'un rachat d'années de cotisations vise la constitution et l'amélioration de la prévoyance professionnelle. Ce but n'est clairement pas atteint lorsque les mêmes fonds sont récupérés auprès de l'institution de prévoyance dans un laps de temps bref - sans que la couverture d'assurance en soit améliorée.

D'autre part, il a retenu que l’art. 79b al. 3 LPP est certes en premier lieu une norme relevant du droit de la prévoyance, mais qu'il se fonde clairement sur des raisons d’ordre fiscal. Selon une interprétation littérale, cette norme ne règle que le problème de l’admissibilité d'un retrait de capital dans un délai de trois ans à compter du rachat et elle ne répond apparemment pas directement à la question de savoir si ce rachat peut être déduit du revenu imposable. Les débats parlementaires démontrent toutefois clairement qu'avec le délai de blocage, il s'agit de combattre les même abus d'économie d'impôt que ceux qui avaient mené le Tribunal fédéral à refuser la déduction des rachats en présence d’une évasion fiscale. Il découle de la genèse, teneur et systématique de l'art. 79b al. 3 LPP que cette disposition reprend et concrétise la jurisprudence du Tribunal fédéral sur le refus de la déduction en cas d'évasion fiscale dans le sens d'une réglementation légale uniforme et impérative. Si cette disposition soumet à un délai de blocage - interdisant le versement sous forme de capital - de trois ans les "prestations résultant d'un rachat", il ne faut pas la comprendre dans le sens qu'elle établit un lien direct entre le rachat et la prestation, comme le texte de cette disposition légale pourrait le laisser supposer. Il faut ainsi opposer à ce lien direct le fait que les rachats effectués auprès d'une institution de prévoyance ne sont pas distingués des autres avoirs et que les prestations d'une institution de prévoyance ne sont pas financées par certains fonds, mais par tout le capital de prévoyance à disposition de la personne assurée. La pratique des autorités fiscales qui estiment que toute prestation en capital versée dans le délai de trois ans est abusive et que tout rachat effectué dans ce délai ne doit pas être admis en déduction du revenu imposable est dès lors conforme à ces opinions.

Cette assimilation conséquente - ne souffrant en principe aucune exception - des prestations en capital versées dans le délai de trois ans à une déduction fiscale abusive s'est révélée également être exacte dans le cas dont a eu à juger le Tribunal fédéral. Ce qui a été considéré comme essentiel c'est que dans le cas d'un rachat suivi peu de temps après d'un versement en capital des fonds du 2ème pilier, le "va-et-vient" des fonds ne permet pas une amélioration appropriée de la couverture d'assurance, mais doit être considéré comme un placement purement transitoire motivé par des raisons fiscales. L'art. 79b al. 3 LPP permet de lutter contre de tels cas de figure, dès lors qu'il s'applique (dans le cadre du droit fiscal déterminant en l'espèce) de manière uniforme et obligatoire : cela implique que la déduction du rachat sera refusée lorsqu'une prestation en capital est versée durant le délai de blocage.

Le Tribunal fédéral a maintenu et développé cette jurisprudence (en lien avec l'art. 79b al. 4 LPP) dans un arrêt 2C_966/2015 du 18 juillet 2016 (ATF 142 II 399, traduit in RDAF 2017 II 405 consid. 3.3.4 et références citées; voir aussi arrêt TF 2C_895/2016 du 14 juin 2017 consid. 2.2).

Le Tribunal cantonal s'est inscrit dans la même logique dans son arrêt 604 2009 27/28 du 18 juin 2010 (publié sur le site internet du Tribunal cantonal le 24 janvier 2011 sous le no 3 de la section administrative et confirmé par le Tribunal fédéral dans son arrêt 2C_614/2010 du 24 novembre 2010) pour refuser la déduction d'un rachat alors qu'un prélèvement partiel de capital était intervenu moins de trois ans plus tard.

4.

4.1

En l'espèce, contrairement à ce que soutient le recourant (qui maintient les conclusions prises dans sa réclamation du 5 juillet 2018 renvoyant à sa lettre du 6 avril 2018), la prestation en capital reçue de son institution de prévoyance le 4 août 2017 ne saurait être soumise à une imposition limitée à CHF 4'000.- (CHF 60'000.- retirés le 4 août 2017 moins le total de CHF 56'000.- totalisant les quatre rachats effectués entre le 12 décembre 2007 et le 17 décembre 2012) au motif qu'il aurait effectué ces CHF 56'000.- de rachats jusqu'en 2012, soit au-delà du délai de trois ans pour retirer un capital selon l'art. 79b al. 3 LPP. C'est bien la date du dernier rachat du 24 décembre 2014 qui doit servir de point de départ au dit délai de trois ans. Comme cela ressort de la jurisprudence du Tribunal fédéral précitée, il ne faut pas comprendre la formule "les prestations résultant d'un rachat" de l'art. 79b al. 3 LPP comme un lien direct entre prestation et rachat. Les différents montants versés aux institutions de prévoyance ne sont pas individualisés et les prestations effectuées par celles-ci ne sont pas financées par des fonds déterminés; le capital de prévoyance forme un tout et doit être pris dans son ensemble. Cette interprétation de l'art. 79b al. 3 LPP implique, en droit fiscal, que tout versement d'une prestation en capital effectué avant l'échéance du délai de trois ans suivant un rachat doit être considéré comme abusif. C'est pourquoi, il importe peu que la plupart des rachats aient été effectués bien avant le délai de trois ans précédant le versement du capital de CHF 60'000.- intervenu le 4 août 2017. Il suffit de constater que le rachat de CHF 10'000.- ici en cause a été effectué à la date valeur du 24 décembre 2014, soit moins de trois ans avant ce retrait de capital de CHF 60'000.-. Les conditions de la réglementation objectivée de l'art. 79b al. 3 LPP sont dès lors réalisées. Partant, la déduction du rachat de CHF 10'000.- du revenu imposable du recourant pour la période fiscale 2014 lui a été accordée à tort.

On peut certes constater avec le recourant que les Instructions générales concernant la déclaration des personnes physiques ne précisent pas que l'autorité intimée applique le principe LIFO lorsqu'elle procède à l'imposition d'une prestation en capital provenant du 2ème pilier et le cas échéant, à un rappel d'impôt. Il n'en demeure pas moins que le délai de trois ans - dûment mentionné dans dites Instructions générales sous le code 4.140 - permet d'éviter les abus que constituent les purs placements provisoires dans le 2ème pilier.

4.2

Cela étant, dans la mesure où la reprise opérée pour la période fiscale 2014 l'a été alors que la taxation notifiée pour cette période le 20 août 2015 était entrée en force, il convient encore d'examiner si les conditions d'une rectification de cette taxation étaient réalisées. L'autorité intimée a fait figurer sur la taxation litigieuse la remarque suivante :"Ouverture d'une procédure en rappel d'impôt en application des articles 194 al. 1 LICD et 153 al. 1 LIFD. En effet, il est procédé au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts, notamment lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation entrée en force est incomplète (art. 192 al. 1 LICD et 151 al. 1 LIFD)". Ces articles constituent du droit harmonisé (art. 53 LHID). L'art. 151 LIFD dispose que lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts (al. 1). Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu’il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l’autorité fiscale en a admis l’évaluation, tout rappel d’impôt est exclu, même si l’évaluation était insuffisante (al. 2).

Sont en principe considérés comme nouveaux les faits ou moyens de preuve qui existaient au moment de la taxation déjà, mais qui parviennent à la connaissance de l'autorité fiscale compétente seulement après l'entrée en force de la taxation (Casanova, in Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2017, ad art.151 n. 9 et 15).

En l'occurrence, lorsqu'elle a procédé à la première taxation de la période fiscale 2014, le 20 août 2015, l'autorité intimée ne pouvait pas avoir connaissance du fait que le recourant retirerait un capital de son fonds de prévoyance le 4 août 2017. Partant, les conditions d'un rappel d'impôt étaient réalisées pour supprimer le rachat indûment déduit dans la taxation pour la période fiscale 2014.

L'on notera au surplus que le capital de CHF 60'000.- retiré le 4 août 2017 a été correctement imposé à hauteur de CHF 50'000.- pour tenir compte de la non-déductibilité du rachat de CHF 10'000.- dans la taxation du revenu de la période fiscale 2014.

5.

5.1

Sur le vu de ce qui précède, le recours est rejeté.

5.2

En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: Tarif JA; RSF 150.12). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 400.-.

Impôt cantonal (604 2019 8)

6.

6.1

Au niveau cantonal également, l'art. 34 al. 1 let. d LICD prévoit que sont déductibles du revenu imposable les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à des institutions de la prévoyance professionnelle. Quant à l'art. 192 al. 1 LICD relatif au rappel d'impôt, il a un contenu identique à l'art. 151 al. 1 LIFD.

6.2

Les développements concernant le droit fédéral (voir ci-dessus consid. 3) sont également valables en droit cantonal dans la mesure où il s'agit de droit harmonisé (art. 9 al. 2 let. d LHID).

En présence de règles similaires, les considérants concernant l'impôt fédéral direct (voir ci-dessus consid. 4) peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Il s'ensuit que la déduction du rachat litigieux du revenu imposable au niveau cantonal a été refusée à bon droit par l'autorité intimée.

7.

7.1

Le recours formé en droit cantonal est rejeté lui aussi.

7.2

Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, il se justifie de mettre à la charge du recourant un émolument de CHF 400.-.