Fiscalité. Lods. Taux réduit. Première acquisition destinée à l'habitation.

en droit

1. Toute décision sur réclamation prise en application de la loi concernant la perception de droits de mutation sur les transferts immobiliers (LDMI), du 20 novembre 1991, peut faire l'objet d'un recours à la Cour de droit public du Tribunal cantonal (art. 17 LDMI dans sa teneur selon la modification du 27.01.2010 entrée en vigueur le 01.01.2011, en relation avec l'art. 47 OJN). Le recours ayant par ailleurs été interjeté dans les formes et délai légaux, il est recevable.

2. L'Etat perçoit des droits de mutation, appelés lods, sur les transferts immobiliers entre vifs à titre onéreux (art. 1 LDMI). Constitue un transfert, au sens de la loi, l'exécution de tout acte juridique ou combinaison d'actes juridiques, quelle qu'en soit la forme, ayant pour effet de conférer la propriété à un tiers, juridiquement ou économiquement (art. 2 LDMI). Les transferts sont immobiliers lorsqu'ils ont pour objet des immeubles ou des droits sur des immeubles au sens du droit civil, comme par exemple les bien-fonds, les droits distincts et permanents enregistrés au registre foncier ou la part de copropriété d'un immeuble (art. 3 LDMI). Sous réserve des exceptions prévues par la loi, les lods sont perçus au taux de 3,3 % (art. 6 LDMI). Une exception concerne la "première acquisition destinée à l'habitation" : si le transfert immobilier soumis aux lods a pour objet un immeuble destiné à l'habitation principale de l'acquéreur et qu'il constitue une première acquisition de ce genre dans le canton, les lods sont perçus au taux de 2,2 % (art. 11 al. 1 LDMI).

3. a) Le recourant fait valoir qu'en acquérant, en 2014, la part de copropriété aux immeubles concernés auparavant détenue par A., il n'a fait que compléter la transaction de 2011, ce qui lui permettait de devenir seul et unique propriétaire de son logement. Le fait qu'il ait acquis ces immeubles en deux étapes plutôt qu'en une seule n'aurait aucune conséquence pratique au regard de l'article 11 LDMI, dont le but est de favoriser l'acquisition pleine et entière du premier logement, condition réalisée en l'espèce.

b) Le Tribunal administratif a eu l'occasion de se prononcer sur un cas similaire (RJN 1999, p. 205). Un couple vivant en union libre avait acquis en 1993 un immeuble en propriété commune. En 1996, un des communistes était sorti de l'indivision et avait transféré sa part à l'autre communiste, qui était ainsi devenu seul propriétaire de l'immeuble en cause, pour un prix correspondant à la moitié de la dette hypothécaire. Dans cette affaire, le recourant soutenait qu'il devait bénéficier du taux réduit pour le paiement des lods, argumentant que la sortie de l'indivision n'avait modifié en rien le fait que l'immeuble concerné demeurait sa première et seule acquisition dans le canton à des fins d'habitation principale. Le Tribunal administratif a retenu que ce raisonnement ne se conciliait ni avec la lettre ni avec l'esprit du texte de l'article 11 LDMI. Celui-ci prévoit que deux conditions doivent être cumulativement réunies. D'une part, l'immeuble doit être destiné à l'habitation principale de l'acquéreur et d'autre part, il doit s'agir de la première acquisition de ce genre dans le canton, puisque la disposition concernée vise à encourager l'accès à la propriété de son propre logement. Pour le Tribunal administratif, le recourant avait acquis l'immeuble en cause en 1993 déjà, même si économiquement parlant il s'agissait d'une acquisition partielle, de sorte que l'opération de 1996 était évidemment subséquente. Enfin, le Tribunal administratif a souligné que l'acquisition de 1996 n'avait pas pour cause le désir du recourant d'acquérir son habitation principale, puisqu'il y habitait déjà depuis 1993, mais bien le règlement patrimonial de la fin d'une union libre.

c) Le recourant critique cette jurisprudence. Il fait valoir que le législateur a voulu favoriser la personne qui acquiert son premier logement et que si les circonstances de la vie rendent nécessaire cette acquisition en plusieurs étapes, le contribuable doit pouvoir bénéficier pleinement de l'article 11 LDMI ‑ qui veut favoriser la première acquisition dans le canton d'un immeuble destiné à l'habitation principale ‑ indépendamment du nombre d'actes juridiques nécessaires pour arriver à cette fin. Selon lui, il serait absurde de soutenir que l'on peut vivre dans un "demi-logement" matérialisé juridiquement par une part de copropriété d'une demie, de sorte que c'est bien l'acquisition pleine et entière du premier logement que le législateur entendait favoriser en adoptant l'article 11 LDMI.

d) Les arguments du recourant ne permettent pas de mettre en cause la longue pratique de l'intimé et la jurisprudence constante du Tribunal administratif relatives à l'article 11 LDMI. Il est indiscutable que cette disposition a pour but d'encourager l'accès à la propriété (BGC 157 II, p. 1630). Or, la propriété peut prendre plusieurs formes et, outre la propriété d'une seule personne sur une chose (art. 641 CC), peut consister en la propriété de plusieurs sur une chose (art. 646 CC) ou en la propriété commune (art. 652 CC). La formulation de l'article 11 LDMI ne permet pas de retenir que le législateur entendait étendre l'encouragement de l'accès à la propriété au point de faire bénéficier du taux réduit tous les transferts jusqu'à et y compris celui qui permettrait, enfin, de parvenir à la propriété pleine et entière du logement, au sens de l'article 641 CC. Au contraire, la notion d'immeuble qui figure à l'article 11 LDMI s'entend en particulier d'une part de copropriété (cf. art. 3 LDMI). Du reste, dans un arrêt de 2000 (RJN 2000, p. 274), le Tribunal administratif a précisé que la deuxième condition permettant l'application du taux réduit – à savoir qu'il doit s'agir de la première acquisition d'une habitation principale dans le canton – n'est pas remplie si le contribuable a, antérieurement dans le canton, d'ores et déjà acquis un immeuble dans des circonstances qui correspondent à celles envisagées par la première condition – à savoir que le transfert doit avoir pour objet un immeuble destiné à l'habitation principale de l'acquéreur. En d'autres termes, le premier transfert immobilier qui porte sur l'habitation principale de l'acquéreur épuise la possibilité de bénéficier du taux réduit, sans qu'il soit nécessaire de distinguer selon que le transfert concerne la propriété pleine et entière, une quote-part de copropriété ou la part indivise d'une propriété commune.

Quant à l'argument selon lequel il serait absurde de soutenir que l'on peut vivre dans un "demi-logement" matérialisé juridiquement par une part de copropriété d'une demie, il relève du sophisme juridique, sans compter que c'est ainsi que le recourant a vécu de 2011 jusqu'en mai 2014 comme conséquence d'un choix librement effectué et qui a bénéficié d'un taux privilégié des droits de mutation, indépendamment du qualificatif qu'il lui attribue actuellement.

4. a) Le recourant invoque une inégalité de traitement. Il fait valoir en substance que lorsque l'acquisition concerne une construction érigée sur le fonds d'un tiers, au bénéfice d'un droit de superficie grevant dit fonds et qu'il y a ultérieurement acquisition du bien-fonds ainsi grevé, la pratique de l'autorité fiscale consiste à appliquer le même taux aux deux opérations, même si elles interviennent à plusieurs années d'intervalle. Selon lui, cette pratique s'explique par le fait que l'autorité fiscale considère que l'acquisition du bien-fonds constitue un complément à l'acquisition de la construction. Par analogie avec cette pratique, la personne qui comme lui fait d'abord l'acquisition d'une part de copropriété et ensuite acquiert le solde des parts de copropriété de sorte qu'il devient seul propriétaire du bien-fonds devrait aussi bénéficier du même taux pour l'ensemble des acquisitions. En effet, l'acquisition ultérieure du solde des parts de copropriété aboutit au même résultat que l'acquisition ultérieure du terrain jusqu'alors grevé d'un droit de superficie, à savoir que le logement devient au final la "totale" propriété de l'acquéreur.

b) Dans ses observations, l'intimé estime que les deux situations ne sont pas identiques. Dans le cas de l'acquisition, subséquente à celle de la construction, du bien-fonds grevé jusqu'alors d'un droit de superficie, les deux transactions sont liées dans la mesure où le terrain fait partie intégrante de l'achat initial. L'intimé expose que dans de tels cas, lors de l'acquisition de la maison d'habitation, un droit de superficie est simultanément constitué sur le terrain. S'agissant des lods, la valeur capitalisée de la rente du droit de superficie est imposée simultanément à l'acquisition du logement d'habitation et l'ensemble est taxé au même taux. Lors de l'acquisition subséquente du terrain auparavant grevé du droit de superficie, le calcul des lods est effectué en tenant compte de la valeur capitalisée du droit de superficie déjà imposée lors de la constitution du droit de superficie et seule la différence entre la valeur capitalisée du droit de superficie et le prix du terrain est imposée. Pour la raison que ces deux opérations sont indissociables, l'intimé leur applique un taux identique. En revanche, dans le cas de l'acquisition subséquente d'une part de copropriété, les deux transactions ne sont pas liées. Il s'agit de l'acquisition d'un logement en copropriété avec le partenaire dans un premier temps puis, dans un second temps, du règlement patrimonial de la fin du partenariat. La deuxième acquisition constitue un règlement patrimonial entre les anciens copropriétaires qui ne fait pas partie intégrante de la première acquisition et qui n'y est en aucun cas liée. Il s'agit de deux opérations indépendantes l'une de l'autre.

c) Le droit à l'égalité de traitement est défini comme le droit d'exiger que les situations de fait semblables soient traitées de manière semblable, et les situations de fait dissemblables de manière différente. Selon la jurisprudence, le principe de l'égalité de traitement interdit de faire des distinctions qu'aucun fait important ne justifie, ou de soumettre à un régime identique des situations de fait qui présentent entre elles des différences importantes et de nature à rendre nécessaire un traitement différent (ATF 135 II 78 cons. 2.4; 134 I 257 cons. 3.1; 132 I 68 cons. 4.1; 129 I 1 cons. 3).

Le principe de l'accession consacré à l'article 667 CC est un principe fondamental des droits réels. Il implique que la propriété du sol emporte celle du dessus et du dessous, dans toute la hauteur et la profondeur utiles à son exercice; cette propriété comprend notamment les constructions érigées sur le fonds. La dissociation entre la propriété du fonds et celle de la construction érigée sur lui représente une dérogation au principe de l'accession et n'est possible que par la constitution d'une servitude – appelée droit de superficie – conférant à un tiers le droit d'avoir ou de faire des constructions sur le fonds grevé (art. 779) et qui permet ainsi de dissocier verticalement la propriété du fonds de la propriété des constructions immobilières qui s'y trouvent. Le droit de superficie, même s'il peut être prévu pour une longue durée (cf. art. 779l CC), n'est pas perpétuel mais demeure par nature temporaire, de sorte que la propriété de la construction est d'emblée vouée à la réunion avec la propriété du fonds en application du principe de l'accession. Il existe ainsi un lien intrinsèque entre le droit de superficie et le fonds qu'il grève. Un tel lien fait par contre totalement défaut entre les différents propriétaires d'une chose en copropriété ou en propriété commune, dont les "quote-parts" respectives peuvent évoluer en parallèle sans avoir d'incidence sur celles des autres propriétaires et connaître des sorts indépendants les unes des autres. Les deux situations évoquées par le recourant présentent ainsi des différences suffisantes pour justifier qu'elles soient traitées de manière différente. Cela étant, le grief d'inégalité de traitement soulevé par le recourant est rejeté.

La Cour de céans tient à relever, s'agissant de la pratique de l'intimé relative à l'acquisition successive d'un droit de superficie puis du bien-fonds grevé, que la question de sa compatibilité avec le texte légal est exorbitante du cadre formé tant par l'objet de la contestation que par l'objet du litige et n'a ainsi pas à être examinée dans le cadre de la présente procédure.

5. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Vu le sort de la cause, les frais doivent être mis à la charge du recourant, qui succombe (art. 47 LPJA). Il n'a en outre pas droit à une allocation de dépens (art. 48 LPJA a contrario).