Taxation d'office.

en droit

1. La Cour de droit public examine d'office les conditions formelles de validité et la régularité de la procédure administrative suivie devant les autorités précédentes (arrêt non publié de la CDP du 24.07.2014 [CDP.2013.278] cons. 2 et les références citées).

En l’occurrence, et malgré l’irrecevabilité du recours en tant qu’il concerne l’impôt fédéral direct (IFD), vu la non-application des féries cantonales en la matière (arrêt de la CDP du 29.11.2011 [CDP.2011.2] cons. 5b), il convient d’entrer en matière et d’examiner la régularité de la procédure devant l’autorité inférieure pour constater, cas échéant, la nullité des décisions de taxation d’office.

2. Le litige porte sur les taxations d’office concernant l’impôt direct fédéral, cantonal et communal pour l’année fiscale 2013.

a) Selon l'article 189 al. 1 LCdir (art. 123 al. 1 LIFD), l'autorité fiscale établit les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte). Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 192 al. 1 LCdir; 126 al. 1 LIFD). Il doit en particulier remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 190 al. 2 LCdir; 124 al. 2 LIFD) et fournir les documents nécessaires (art. 191 LCdir; 125 LIFD). Le contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration. La taxation incombe à l'autorité, laquelle contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 199 al. 1 LCdir; 130 al. 1 LIFD).

b) Une taxation d'office est opérée si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations (art. 130 al. 2 LIFD). Condition de la taxation d'office, la sommation est une injonction de procéder aux actes omis ou imparfaitement exécutés dans un délai donné. On ne saurait y renoncer même lorsque le comportement antérieur du contribuable laisse à penser que cette formalité demeurera sans effet. Quant à son contenu, la sommation mentionne l’indication de la/des période/s fiscale/s concernée/s, le détail des actes auxquels le contribuable doit satisfaire, ainsi que les documents et pièces justificatives qu’il doit produire ainsi que les conséquences de l'inexécution de l'acte requis, à savoir le prononcé d'une taxation d'office assortie le cas échéant d'une amende pour violation des obligations de procédure (Althaus-Houriet, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, nos 16 et 18, ad art. 130 LIFD).

La décision de taxation fixe les éléments imposables de manière définitive, et constitue donc une décision mettant fin à la procédure de taxation lorsqu’elle n’est pas contestée et qu’elle est entrée en force, après l’écoulement du délai de réclamation. Pendant ce délai, l’autorité fiscale peut en tout temps revenir sur la taxation si elle s’aperçoit qu’elle est incomplète, sans devoir recourir à la procédure de rappel d’impôt (Althaus-Houriet, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, no 3, ad art. 131 LIFD).

3. Selon la jurisprudence, les actes administratifs irréguliers ne sont en général pas nuls, mais annulables. Ils deviennent valables lorsqu'ils ne sont pas attaqués par les voies ordinaires de recours (arrêt du TF du 03.04.2014 [1C_620/2013] cons. 5.1). La nullité absolue ne frappe que les décisions affectées des vices les plus graves, qui sont manifestes ou particulièrement reconnaissables, et pour autant que la constatation de la nullité ne mette pas sérieusement en danger la sécurité du droit. Hormis dans les cas expressément prévus par la loi, il n'y a lieu d'admettre la nullité qu'à titre exceptionnel, lorsque les circonstances sont telles que le système d'annulabilité n'offre manifestement pas la protection nécessaire. Si de graves vices de procédure, tels que l'incompétence qualifiée de l'autorité qui a rendu la décision, peuvent constituer des motifs de nullité, des vices de fond n'entraînent qu'à de très rares exceptions la nullité d'une décision (ATF 138 II 501 cons. 3.1, 138 III 49 cons. 4.4.3, 137 I 273 cons. 3.1, 136 II 489 cons. 3.3, 133 II 366 cons. 3.1 et 3.2, 132 II 342 cons. 2.1 et les nombreuses références). En principe, les vices formels n’entraînent que l’annulabilité de l’acte en question (arrêt du TF du 04.01.2016 [1C_89/2015] cons. 2.1.2, ATF 129 I 361 cons. 2.1 et les références).

Au titre d’exemples de décisions nulles, l’on peut extraire de la doctrine notamment celles qui n'émanent pas d'une autorité étatique, celles pour lesquelles l'autorité qui les a adoptées est dépourvue objectivement de toute apparence de compétence territoriale, matérielle ou fonctionnelle, celles qui n’ont purement et simplement pas été communiquées au destinataire, celles qui n'ont pas obtenu le consentement constitutif d'une autre autorité, celles qui ne sont pas signées ou dont l'auteur n'est pas autrement identifiable, celles qui constituent des faux manifestes, celles obtenues par la contrainte, celles exigeant un comportement impossible en droit ou en fait ou un comportement délictueux, celles créant des obligations affectées de vices essentiels de procédure envers leurs destinataires, celles matériellement inexistantes ou non prévues par la législation applicable ou encore celles adoptées dans une intention de nuire en dehors de tout intérêt public (Dubey/Zufferey, Droit administratif général, 2014, p. 355 N 1021; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7^e édition, 2016, p. 241 ss N 1102 ss; Bovay, Procédure administrative; Knapp, Nullité, annulabilité et inopposabilité ou comment empêcher un acte étatique de déployer des effets in De la Constitution, 1996, p. 597). Par ailleurs, le Tribunal fédéral a considéré que lorsque l’autorité fiscale cantonale, sans avoir préalablement adressé à une société contribuable une formule de déclaration d’impôt, procède directement à une taxation d’office (définitive), celle-ci est frappée de nullité (ATF 137 I 273 cons. 3.2 – 3.4).

4. Au cas particulier, il sied d’observer que la fiduciaire A. SA________ a envoyé, le 29 janvier 2014, une déclaration d’impôt concernant l’année fiscale 2013. Par ailleurs, il est établi que le Service intimé a, par deux décisions provisoires séparées du 2 octobre 2014 et définitives du 12 mars 2015, les unes relatives à l'impôt fédéral direct et les autres à l'impôt direct cantonal et communal, procédé à la taxation du contribuable pour la période fiscale 2013. Il faut donc admettre que ce dernier a fait l’objet de taxations ordinaires pour la période en cause et qu’elles sont entrées en force faute d’avoir été attaquées. Aussi, et dans la mesure où le recourant a déjà fait l’objet d’une taxation définitive (ordinaire) pour la période en cause, le fait qu’il soit considéré pour une partie de l’année comme contribuable externe au canton n’autorisait pas le service intimé à procéder à une taxation d’office puisque tous les facteurs lui étaient connus en raison de la fixation du taux global de l’impôt. Partant, il sied de retenir que la procédure de taxation suivie par le service intimé est erronée et qu’il appartenait à l’autorité, cas échéant, de procéder à un rappel d’impôt si elle estimait que les éléments imposés n’étaient pas corrects dans les taxations définitives. Cela étant, la question de savoir si ce vice de procédure pourrait conduire à la nullité des décisions de taxation d'office peut rester ouverte dans la mesure où la nullité doit être constatée pour un autre motif.

Ainsi, si le Service des contributions allègue avoir adressé une nouvelle déclaration d’impôt au recourant en date du 23 mai 2016, on doit observer qu’il ne l’établit pas et que le recourant, non représenté en procédure de réclamation, le conteste. De surcroit, le service intimé n’a pas envoyé de sommation avant de procéder à la taxation d’office. Par ailleurs, on doit relever que face à des taxations d’office, le recourant ne pouvait attaquer ces décisions qu’au motif qu’elles étaient manifestement inexactes contrairement aux taxations ordinaires de sorte que ses droits de procédure étaient restreints. Au vu de ces circonstances et de la jurisprudence du Tribunal fédéral, la notification d’une taxation d’office sans envoi d’une nouvelle déclaration d’impôt, ni sommation en l’absence, cas échant, du dépôt de celle-ci, doit être qualifiée de faute particulièrement grave entraînant la nullité des décisions de taxations d’office du 3 novembre 2016.

Bien fondé, le recours doit être admis et la décision attaquée annulée. Par ailleurs, les décisions de taxation d’office doivent être déclarées nulles.

5. Vu le sort de la cause, il est statué sans frais, les autorités cantonales n'en payant pas (art. 47 al. 2 LPJA). Le recourant, qui obtient gain de cause a droit à des dépens. Toutefois, son mandataire n’ayant pas déposé un état des honoraires et frais permettant de se rendre compte de l'activité déployée effectivement (art. 66 al. 2 TFrais), il convient de statuer sur la base du dossier pour déterminer le montant allouable. En l’occurrence, l'activité essentielle déployée peut être estimée à quelque 6 heures (rédaction du mémoire, recherches juridiques et entretiens avec le client) à un tarif-horaire de l'ordre de 250 francs. A cela s'ajoute des frais forfaitaires de 10 % (art. 65 TFrais), ainsi que la TVA au taux de 8 %. C'est ainsi un montant global arrondi à 1’782 francs qui sera alloué au recourant à titre de dépens à charge de l’intimé.