Notion de revenu imposable. Cas du secours en nature fourni par une mère à son fils contribuable.

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece-

vable.

2. a) Selon l'article 23 al.1 de la loi sur les contributions di-

rectes du 9 juin 1964 (LCdir), l'impôt sur le revenu porte, sous réserve

des exceptions prévues par la loi, sur la totalité des biens acquis par le

contribuable pendant l'année de calcul, qu'ils proviennent de sa fortune,

de son activité ou de tout autre ressource. L'article 23 al.2 LCdir donne

une liste exemplative des sources de revenu. L'article 24 LCdir énumère

les exceptions. Ainsi, l'énumération des éléments du revenu de l'article

23 al.2 LCdir n'est pas limitative (RJN 1980-1981, p.160).

b) Selon l'article 25 al.1 LCdir, le revenu d'un contribuable

doit être évalué au moins au montant de ses dépenses personnelles et de

celles des personnes qu'il entretient, à moins qu'il ne prouve que tout ou

partie de ses dépenses ont été faites au moyen de sommes non imposables à

titre de revenu.

L'évaluation du revenu selon les dépenses du contribuable pré-

suppose que ces dépenses ont été faites au moyen d'un revenu imposable.

C'est pourquoi, le contribuable conserve la faculté de renverser la pré-

somption et de démontrer qu'elles ont été couvertes par la consommation de

sa fortune ou d'autres sommes non imposables comme revenu. La taxation en

fonction des dépenses personnelles, selon l'article 25 al.1 LCdir, ne doit

pas conduire à un résultat qui soit en opposition avec la notion de revenu

qui se dégage des articles 23 et 24 LCdir (Reimann/Zuppinger/Schärrer,

op.cit., p.391, no 6 ad § 29 de la loi fiscale zurichoise, lequel corres-

pond à l'art.25 al.1 LCdir). L'article 25 al.1 LCdir induit donc un mode

de taxation subsidiaire ou extraordinaire par rapport à la détermination

du revenu selon les articles 23 et 24 de la même loi (arrêt du Tribunal

administratif du 9.1.1996 dans la cause A. M., destiné à la publication).

3. En l'espèce, il est constant que le recourant tire pour l'essen-

tiel ses moyens d'existence de l'aide que lui procure sa mère en lui

offrant, sans contrepartie, le gîte et le couvert. Selon le département,

que l'on considère cette aide comme une donation entre vifs ou comme un

secours dû en vertu du droit de la famille, la taxation litigieuse doit

être confirmée.

Ce point de vue ne peut être partagé.

4. Aux termes de l'article 24 litt.a LCdir, ne constituent pas un

revenu les biens acquis gratuitement à titre d'héritage, de legs, de dona-

tion ou à un autre titre semblable et imposables selon la législation can-

tonale concernant la perception d'un droit sur les successions et sur les

donations entre vifs. Selon l'article 1 de la loi concernant la perception

d'un droit sur les successions et sur les donations entre vifs (RSN

633.0), il est perçu au profit de l'Etat notamment un droit sur les dona-

tions entre vifs (al.1). Sont assimilées à de telles donations, en parti-

culier, toutes transmissions de biens à titre gratuit (al.2). Certaines

libéralités qui sont énumérées à l'article 5 de la loi précitée échappent

toutefois à la perception du droit. Il s'agit en particulier des donations

entre vifs en faveur d'un descendant ou d'un ascendant du donateur (art.5

al.1 litt.c).

Cette exemption ne saurait cependant entraîner l'assujettisse-

ment desdites libéralités à l'impôt sur le revenu, car cela reviendrait à

taxer les transferts de biens entre proches plus lourdement que les autres

transferts, conséquence que le souverain a précisément voulu éviter en

s'opposant, lors de la votation des 26 et 27 août 1911, au principe de

l'imposition des successions en ligne directe (BGC vol.77, p.190). Ce ver-

dict populaire n'a jamais été remis en question lors des modifications

subséquentes de la loi en cause.

5. a) La décision attaquée croit pouvoir se fonder par ailleurs sur

une interprétation a contrario des dispositions de l'article 24 litt.d

LCdir selon lesquelles ne constituent pas un revenu les secours et ali-

ments reçus en vertu du droit de la famille par les personnes autres que

des enfants, des conjoints ou des ex-conjoints. Contrairement à ce que

soutiennent les autorités administratives, cette disposition ne permet pas

de retenir que les prestations en nature constituent en principe un revenu

imposable.

En effet, en édictant l'article 24 litt.d LCdir, dans sa teneur

selon la loi du 16 décembre 1986, le législateur n'a eu en vue que les

secours et aliments fournis par un débirentier en faveur d'un crédiren-

tier, soit les pensions alimentaires et les contributions d'entretien,

essentiellement dues à un conjoint, un ex-conjoint ou un enfant. Dans son

rapport à l'appui du projet de loi, la commission du Grand Conseil,

mettant en relation cette disposition avec celle de l'article 26 al.1

litt.k LCdir, a en effet "accepté le principe général selon lequel le bé-

néficiaire d'une prestation paie l'impôt dû sur celle-ci" et relevé : "il

en découle qu'elle est déductible du revenu de celui qui la verse" (BGC

vol.152 II, p.1846). Or, l'article 26 al.1 litt.k LCdir prévoit que le

contribuable peut déduire de son revenu brut, sous réserve de l'article 28

et dans la mesure où elles ont été supportées, versées ou effectuées pen-

dant l'année de calcul, les rentes, pensions et charges durables dérivant

d'obligations légales ou contractuelles ou d'obligations résultant de

dispositions pour cause de mort. Cependant, l'article 28 litt.d LCdir sti-

pule que ne peuvent être déduites du revenu brut les dépenses faites pour

l'entretien ou l'agrément du contribuable, des membres de sa famille et

des personnes qui vivent avec lui ou dont il prend volontairement à sa

charge les frais d'existence.

Il apparaît ainsi que la loi fiscale opère une distinction entre

les frais d'existence qui sont fournis en vertu d'une obligation légale ou

contractuelle et ceux qui ne le sont qu'à titre bénévole. Dans le premier

cas, ces subsides sont imposables comme revenu de leur bénéficiaire si

celui-ci est l'enfant, le conjoint ou l'ex-conjoint du débiteur. Ce der-

nier peut alors les déduire de son propre revenu imposable. Dans le second

cas, ces subsides - qui présentent toutes les caractéristiques d'une dona-

tion - ne constituent pas un revenu de celui qui en profite.

b) En l'espèce, le recourant allègue que sa mère lui procure de

l'aide "de son seul bon vouloir". Dans le mémoire par lequel il avait dé-

féré le prononcé du service des contributions du 7 juin 1995 au départe-

ment, l'intéressé indiquait qu'hormis une créance envers lui-même de

38'000 francs, créance dont le remboursement est fort douteux, il ne reste

plus rien à sa mère. Si tel est bien le cas, cette dernière n'aurait

vraisemblablement aucune obligation d'intervenir en faveur de son fils et

il ne serait pas exclu d'ailleurs que celui-ci remplisse les conditions

requises pour obtenir l'assistance de la collectivité publique. Le dossier

ne permet toutefois pas à la Cour de céans de déterminer si le recourant

pourrait contraindre sa mère, en se fondant sur la loi ou sur un contrat,

à lui fournir de l'aide. Il y a donc lieu d'annuler la décision attaquée

et celle du service des contributions du 7 juin 1995 et de renvoyer le

dossier à ce service pour qu'il élucide cette question avant de rendre une

nouvelle décision de taxation concernant le recourant pour 1994.

Il est statué sans frais (art.47 al.2 LPJA).