TA.1998.7
Conditions permettant de prononcer la nullité d'une décision de taxation fiscale, en l'absence d'un motif de révision.
N° dossier: TA.1998.7
Date décision: 07.09.1998
Publié le: 14.04.2008
Revue juridique: RJN 1998, P.262
Titre: Conditions permettant de prononcer la nullité d'une décision de taxation fiscale, en l'absence d'un motif de révision.
Résumé: Seul un vice particulièrement grave et facilement reconnaissable est susceptible de conduire à la constatation de la nullité d'une décision administrative, par exemple d'une taxation fiscale entrée en vigueur.La perception de droits de succession et de l'émolument de dévolution d'hérédité dans le cas d'une personne d'origine neuchâteloise, domiciliée en Argentine lors de son décès, survenu à Berne, objets de décisions de taxation entrées en force, n'est pas affectée d'un vice manifeste entraînant la nullité. Car l'interprétation de la loi fiscale cantonale, en liaison avec les dispositions topiques de la LDIP, pouvait justifier en l'occurrence l'imposition dans le canton nonobstant le domicile du défunt à l'étranger.
A. D. originaire du Locle, était domicilié à
Buenos-Aires (Argentine) lorsqu'il a fait établir par le notaire
C., à Lugano, un testament authentique en date du 4 décembre 1992,
par lequel il a désigné ses héritiers, déclaré soumettre sa succession au
droit suisse et nommé comme exécuteur testamentaire le notaire précité. Il
est décédé à Berne le 23 mars 1993. A la demande de l'exécuteur testamen-
taire, Me X., avocat et notaire au Locle, a requis du prési-
dent du Tribunal du district du Locle un certificat d'hérédité, qui a été
délivré le 1er juillet 1993. L'office des droits de mutation a établi
l'inventaire de la succession, puis calculé l'émolument de dévolution
d'hérédité ainsi que les droits dus par chacun des héritiers sur leurs
droits de succession. Selon deux décomptes établis le 4 octobre 1993 par
l'office des droits de mutation, l'émolument s'est élevé à 6'964.50 francs
et les droits de succession à 65'291.20 francs au total. Ces deux déci-
sions n'ont pas été contestées par les intéressés ni par les deux
notaires, qui ont payé lesdits montants.
Par lettre de leur mandataire du 20 février 1996, les héritiers
ont demandé à l'office des droits de mutation le remboursement de ces
sommes, en faisant valoir que le défunt était domicilié en Argentine, que
sa succession s'était ouverte dans ce pays, et que le canton de Neuchâtel
ne pouvait pas percevoir d'émoluments ou de droits de succession, le
défunt n'étant au surplus pas propriétaire d'immeuble dans le canton. Par
décision du 29 janvier 1997, l'office des droits de mutation a rejeté la
demande de restitution, motif pris, en résumé, que l'assujettissement aux
droits de mutation et aux droits de succession n'avait suscité à l'époque
aucune objection et que le paiement était intervenu sans réserves et sans
utiliser les voies de droit; qu'une demande en révision n'était, en tant
que moyen juridictionnel extraordinaire, recevable qu'à des conditions
très strictes, non remplies en l'espèce dès lors que la révision ne
pouvait pas être utilisée pour permettre de supprimer une erreur de droit
commise par l'administration ou bénéficier d'une autre interprétation de
la loi ou pour obtenir une nouvelle appréciation des faits connus lors de
la décision.
B. Les héritiers de D. ont interjeté recours
contre cette décision devant le Département des finances et des affaires
sociales qui, par décision du 17 décembre 1997, a rejeté le recours. Le
Département a repris, en les développant, les arguments exposés par
l'office des droits de mutation, savoir que seules pourraient être prises
en considération au titre de motifs de révision l'existence de faits et
moyens de preuve nouveaux ou l'omission par l'autorité de tenir compte de
faits importants ou de preuves concluantes, circonstances dont les re-
courants ne prétendent pas qu'elles seraient réalisées; que les recourants
reprochent en réalité à l'office une fausse interprétation de la loi; que
la révision ne permet cependant pas de supprimer une erreur de droit, de
bénéficier d'une nouvelle interprétation ou d'une nouvelle pratique,
d'obtenir une nouvelle appréciation de faits connus lors de la décision
dont la révision est demandée ou de faire valoir des faits ou des moyens
de preuve qui auraient pu et dû être invoqués dans la procédure ordinaire;
qu'au surplus l'argumentation des recourants tirée de l'interprétation des
dispositions du droit cantonal et de la loi fédérale sur le droit inter-
national privé était discutable, et que ce n'était pas en l'absence de
toute réglementation légale que l'office avait perçu l'émolument et les
droits sur les biens qui se trouvaient en Suisse, transmis par un Suisse,
décédé en Suisse; que, par ailleurs, aucun héritier n'avait objecté en
temps voulu qu'il était redevable de droits successoraux.
C. Les intéressés interjettent recours devant le Tribunal adminis-
tratif contre cette décision, dont ils demandent l'annulation, en con-
cluant à ce qu'il soit dit qu'ils ont droit au remboursement par l'Etat de
Neuchâtel des montants versés au titre de droits de succession et d'émolu-
ment de dévolution d'hérédité, avec intérêts. Ils font valoir qu'en
l'absence de traité international, la succession (exclusivement mobilière)
n'était pas soumise aux lois fiscales neuchâteloises, de sorte que l'émo-
lument et les droits de succession ont été perçus à tort; qu'en effet les
règles du droit international privé, relatives à l'application du droit
suisse et au for en Suisse (professio iuris et professio fori) ne sont pas
applicables en droit public, et en particulier en droit fiscal; que, sous
réserve d'un traité international, seule la succession d'une personne do-
miciliée dans le canton de Neuchâtel est soumise au paiement des impôts de
succession; qu'en l'occurrence le prélèvement de l'émolument de dévolution
d'hérédité et des droits de succession est nulle, du fait qu'elle est af-
fectée d'un vice grave et manifeste, que la nullité peut être invoquée en
tout temps, et constatée d'office; qu'elle entraîne l'obligation de resti-
tuer les prestations effectuées à tort.
Dans ses observations sur le recours, le Département des
finances et des affaires sociales s'exprime sur l'argument de la nullité
prétendue des deux décisions fiscales, et conclut au rejet du recours.
Considérants
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece-
vable.
2. L'office des droits de mutation puis le Département ont exposé
de manière pertinente les règles applicables à la révision au sens de
l'article 140 ss LCdir. Il a été considéré à juste titre que les
conditions légales pour une révision des décisions fiscales litigieuses ne
sont pas réunies, et il n'y a pas lieu de revenir sur ce point dès lors
que les recourants eux-mêmes ne le contestent plus. Devant la Cour de
céans, ils développent en revanche une argumentation nouvelle, qu'il y a
lieu d'examiner : selon eux, l'absence de domicile du défunt dans le
canton interdisant aux autorités fiscales neuchâteloises de percevoir des
droits de mutation et des droits de succession (en vertu de règles sur
lesquelles on reviendra ci-dessous autant que besoin), les décisions en
cause sont entachées d'un vice grave entraînant leur nullité et ouvrant le
droit à la restitution des montants versés à tort.
3. a) L'annulabilité des actes administratifs viciés est la règle;
leur nullité, l'exception. Cette manière de voir est conforme à l'intérêt
des administrés aussi bien qu'à celui de l'administration (Grisel, Traité
de droit administratif, p.421, et les références citées). Le cas échéant,
la nullité doit être constatée d'office et peut l'être en tout temps. Mais
la nullité d'une décision est retenue seulement si le vice qui l'affecte
est particulièrement grave, s'il est manifeste ou du moins facilement
reconnaissable et si la mise à néant de l'acte ne porte pas une atteinte
intolérable à la sécurité des relations juridiques. Ces conditions sont
cumulatives (ATF 118 Ia 340 cons.2a; Grisel, op cit., p.422).
Ces principes s'appliquent aussi en droit fiscal
(Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer 2e édition, vol.III, ad art.95
p.199 note 11 ss; Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal (impôts directs),
p.412; Casanova, Aenderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide,
in : Archives, 61 (1992/1993) p.447). Mais la jurisprudence fédérale et
cantonale n'admettent la nullité d'une décision de taxation que de manière
très restrictive (Känzig/Behnisch, op. cit. p.201 note 12, et les réfé-
rences). Etant donné que la plupart des actes viciés le sont dans leur
contenu, que dès lors, s'ils étaient nuls, la sécurité des relations
juridiques serait ébranlée dans une mesure intolérable, et que par
conséquent l'annulabilité est la règle, on considère en particulier que la
perception d'une redevance sans base légale n'est pas un acte nul (Grisel,
op. cit., p.427). Car, lorsqu'il manque une base légale suffisante pour la
perception d'une contribution publique, ce vice d'ordre constitutionnel ne
peut, selon la jurisprudence, pas être considéré comme particulièrement
grave et manifeste, comme cela est exigé pour que l'on puisse admettre la
nullité d'une décision (JAB 1983 p.250 ss). On pourrait réserver, tout au
plus, les actes pour lesquels l'autorité qui les a adoptés est dépourvue
objectivement de toute apparence de compétence (Knapp, Nullité,
annulabilité et inopposabilité, in : De la Constitution, Etudes en
l'honneur de Jean-François Aubert, Bâle 1996, p.597).
b) Les recourants font valoir qu'en vertu des articles 11 et 12
de la loi concernant la perception d'un droit sur les successions et sur
les donations entre vifs, du 21 mai 1912 (RSN 633.0), seule la succession
d'une personne domiciliée dans le canton de Neuchâtel est, en principe,
soumise au paiement des impôts de succession, sous réserve de règles
contraires en vertu d'un traité international, qui n'existe pas en
l'espèce. Le défunt ayant eu son dernier domicile en Argentine, sa
succession s'est ouverte dans ce pays en vertu des articles 538 CC et 86
al.1 LDIP a contrario. Quant à l'article 86 LDIP, qui institue la
compétence des autorités judiciaires ou administratives du lieu d'origine
à certaines conditions, en particulier lorsque le défunt a fait élection
de droit en faveur du droit suisse, il n'a selon les recourants que des
effets de droit privé et reste sans incidence sur les questions relevant
du droit fiscal.
L'argumentation des recourants soulève des problèmes délicats
d'interprétation des articles 11 et 12 de la loi cantonale précitée, en
liaison avec les dispositions topiques de la LDIP. Mais il résulte en tout
cas de la loi cantonale que l'ouverture d'une succession dans le canton
est un critère décisif pour la perception des droits de succession. Ainsi,
d'après l'article 12 al.1, l'ouverture dans le canton, aux termes de
l'article 538 du Code civil suisse, de la succession d'une personne morte
hors du canton, donne lieu au paiement du droit, au même titre que si le
décès avait eu lieu dans le canton (v.aussi le cas particulier visé par
l'art.13 al.2). Or, une succession peut s'ouvrir dans le canton en vertu
de l'article 87 LDIP, disposition selon laquelle les autorités judiciaires
ou administratives du lieu d'origine du défunt sont compétentes pour
régler la succession d'un Suisse domicilié à l'étranger à son décès dans
la mesure où les autorités étrangères ne s'en occupent pas (al.1). Les
autorités du lieu d'origine sont toujours compétentes lorsque, par un
testament ou un pacte successoral, un Suisse ayant eu son dernier domicile
à l'étranger soumet à la compétence ou au droit suisse l'ensemble de sa
succession ou la part de celle-ci se trouvant en Suisse (al.2). Dans le
cas présent, l'ouverture de la succession dans le canton de Neuchâtel
pouvait se fonder sur l'un comme sur l'autre des deux cas prévus par
l'article 87 LDIP. Car le défunt avait soumis sa succession au droit
suisse par disposition testamentaire; en outre, il semble bien qu'en
l'espèce les autorités étrangères ne se soient pas occupées de la
succession, et pour cause : en Argentine, les autorités se considèrent
comme incompétentes pour s'occuper d'une succession si les biens
successoraux se trouvent à l'étranger (Heini, IPRG Kommentar, ad art.87
p.746).
c) Cela étant, on ne saurait prétendre que les droits litigieux
ont été perçus en vertu d'une décision affectée d'un vice grave et
manifeste. D'une part, il résulte de ce qui précède - sans que cette
question doive cependant être tranchée formellement dans le cadre de la
présente procédure - que l'assujettissement aux droits sur les
successions, en vertu de l'article 12 al.1 de la loi concernant la
perception d'un droit sur les successions et sur les donations entre vifs,
et à l'émolument prévu par l'article 4 de la loi concernant l'application
de l'article 551 du Code civil suisse et la perception d'un émolument en
cas de dévolution d'hérédité, peut à première vue se fonder sur une base
légale suffisante. D'autre part, les doutes que peut susciter dans le cas
particulier l'interprétation de la loi exclut, précisément, la recon-
naissance d'une erreur patente. D'ailleurs, ni l'exécuteur testamentaire,
notaire, ni l'avocat et notaire neuchâtelois intervenu à l'époque pour
obtenir la délivrance d'un certificat d'hérédité et l'établissement des
décomptes aujourd'hui contestés n'ont apparemment estimé que des droits de
succession pouvaient ne pas être dus dans le canton.
Il s'ensuit que l'on ne saurait conclure à l'existence d'un
motif de nullité des décomptes en cause. Le recours est ainsi mal fondé,
et la question d'un remboursement des droits perçus ne se pose pas.
4. Les frais de la cause doivent être mis à la charge des recou-
rants qui succombent (art.47 al.1 LPJA).
Dispositif
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Rejette le recours.
2. Met à la charge des recourants, solidairement, un émolument de décision
de 1'000 francs et les débours par 100 francs.
Neuchâtel, le 7 septembre 1998