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1. Das Verwaltungsgericht ist zum Entscheid in der Sache zuständig (Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP). Als Steuerpflichtige, deren Begehren mit dem angefochtenen Entscheid abgewiesen wurden, sind die Beschwerdeführer zur Beschwerdeerhebung befugt (Art. 196 Abs. 1 StG). Die Beschwerde gegen den am 30. April 2024 versandten und am 1. Mai 2024 zugestellten Rekursentscheid wurde mit Eingabe vom 31. Mai 2024 rechtzeitig erhoben und erfüllt formell und inhaltlich die gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 und Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP). Darauf ist einzutreten.

2.

2.1. Gemäss Art. 130 Abs. 1 StG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer die Gewinne, die aus Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens oder von Anteilen an solchen erzielt werden. Der Grundstückgewinn entspricht dem Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt (Art. 134 StG). Unter die anrechenbaren Aufwendungen fallen unter anderem Provisionen an Drittpersonen, soweit sie ortsüblich sind und für eine Tätigkeit entrichtet wurden, die zum Vertragsabschluss geführt hat (sog. Mäklerprovisionen; vgl. Art. 137 Abs. 1 lit. e StG).

Die Anrechnung eines Mäklerlohns im Sinn von Art. 413 Obligationenrecht (SR 220, OR) setzt den Abschluss eines Mäklervertrags gemäss Art. 412 OR mit einer Drittperson voraus. Eigenprovisionen wie Entschädigungen an Miterben, Mit- und Gesamteigentümer sowie Verkaufsbemühungen von Organen für eine Gesellschaft fallen für eine Anrechnung grundsätzlich ausser Betracht. Eine Gesellschaft kann grundsätzlich von ihren Anteilsinhabern beauftragt werden, für sie

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den Verkauf einer Liegenschaft zu vermitteln. Ein solches Rechtsgeschäft ist steuerlich als Mäklervertrag anzuerkennen, ausser wenn mit einem unbeteiligten Dritten ein gleichartiger Vertrag nicht abgeschlossen worden wäre oder es sich um ein in Wirklichkeit nicht gewolltes Scheingeschäft handelt. Muss aus den Umständen geschlossen werden, der Veräusserer hätte einen gleichartigen Vertrag mit einem unbeteiligten Dritten nicht abgeschlossen, kann die Provisionszahlung nicht angerechnet werden (vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2021, § 10 N 165-168.; Steuerbuch [StB] 137 Nr. 1). Als weitere Voraussetzung muss die Provision ortsüblich sein. Die Ansätze gemäss Honorarordnung des Schweizerischen Verbandes der Immobilien-Treuhänder, Sektion Ostschweiz (OSVIT), gelten in der Praxis als ortsüblich. Für Wohn- und Geschäftshäuser gilt gemäss Veran-lagungspraxis eine Provision von 1 bis 3 % und für Einzelobjekte im Stockwerkeigentum eine solche von 2 bis 4 % als ortsüblich (vgl. StB 137 Nr. 1). Für die Anerkennung der Mäklerprovision als Anlagekosten ist im Weiteren erforderlich, dass die Vermittlungstätigkeit der Mäklerin auch effektiv zum Vertragsabschluss führte (vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT a.a.O., § 10 N 166; ZIGERLIG/OERTLI/HOFMANN, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, V./N 98). Eine Mäklerprovision kann als steuermindernde Tatsache gemäss der allgemeinen Beweislastregel grundsätzlich nur berücksichtigt werden, wenn die steuerpflichtige Person neben dem Beweis über den Abschluss des Mäklervertrags und die Art der Mäklertätigkeit auch die zum Grundstücksverkauf führende Mäkler-tätigkeit sowie den Zahlungsnachweis zu belegen vermag (ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/ OESTERHELT a.a.O., § 10 N 173).

2.2. Streitig ist vorliegend einzig, ob die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid die im Einspracheentscheid vom 4. Juli 2023 bestätigte Nichtanerkennung des Mäklerlohns von CHF 38'800 als Aufwendung im Sinn von Art. 137 Abs. 1 lit. e StG zu Recht unbeanstandet liess.

Die Vorinstanz hielt im angefochtenen Entscheid fest, die C.__ GmbH sei gemäss Art. 620 ff. OR als juristische Person ein eigenes Rechts- und Steuersubjekt. Allein deshalb könne aber noch nicht von einer unabhängigen Drittperson i.S.v. Art. 137 Abs. 1 lit. e StG ausgegangen werden. Der Mäklerprovision könne die Anrechenbarkeit nicht bereits deshalb abgesprochen werden, weil die Beschwerdeführer die von ihnen als Eigentümern respektive Alleinzeichnungsberechtigten beherrschte C.__ GmbH als Mäklerin beauftragt hätten. Stattdessen müssten die gesamten Umstände des Einzelfalls geprüft werden. Beim Mäklervertrag vom 19. April 2021 handle es sich um einen standardmässigen Vertrag. Die im Vertrag festgehaltenen Mäklertätigkeiten umfassten sämtliche Aufgaben, die ein solcher Auftrag normalerweise mit sich bringe. Des Weiteren liege auch die Mäklerprovision von 2 % des effektiv erzielten Bruttoverkaufspreises im Rahmen des Ortsüblichen (vgl. StB 137 Nr. 1). In Anbetracht dessen sei grundsätzlich davon auszugehen,

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dass die Beschwerdeführer einen gleichartigen Vertrag auch mit einem unbeteiligten Dritten abgeschlossen hätten. Aufgrund der offensichtlichen Nähe der Rekurrenten zur beauftragten Mäklerin sei jedoch weiter zu prüfen, ob es sich um ein in Wirklichkeit nicht gewolltes Scheingeschäft handle. Ein Scheingeschäft wäre beispielsweise dann anzunehmen, wenn die Beschwerdeführer als Auftraggeber selbst – allenfalls zivilrechtlich betrachtet für die Mäklerin – die entscheidenden Tätigkeiten erbracht hätten, welche zum Verkauf der Liegenschaften geführt hätten. Es sei nicht davon auszugehen, dass die Gesellschaft ausser den Beschwerdeführern weitere Mitarbeiter beschäftige. Des Weiteren sei die Rechnung der C.__ GmbH nicht unterschrieben und es fänden sich in dieser Rechnung keinerlei Hinweise auf die "Mäklertätigkeit" einer Drittperson (act. G 7/6/2/59). Dies zeige auch der in den Akten liegende Vertrag vom 19. April 2021 (act. 7/6/8), sei doch mit diesem immer die C.__ GmbH respektive ihre offensichtlich einzigen Mitarbeiter (Beschwerdeführer) bevollmächtigt worden. Selbst wenn die Beschwerdeführerin als "blosse" Angestellte der C.__ GmbH (vgl. act. G 7/1 S. 6) sämtliche Mäkler-tätigkeiten alleine erbracht hätte, was von den Beschwerdeführern in keiner Art und Weise belegt worden sei, könne in dieser Konstellation (Beschwerdeführerin als einzelzeichnungsberechtigte Mitarbeiterin und Miteigentümerin der Liegenschaften) nicht von einer Drittperson ausgegangen werden. Die einzelzeichnungsberechtigte Beschwerdeführerin wäre nämlich sogar allein berechtigt gewesen, für die C.__ GmbH mit sich selber als Auftraggeberin und Miteigentümerin der Liegenschaften einen Mäklervertrag abzuschliessen. So seien Personen mit „Einzelunterschrift“ oder mit „Einzelzeichnungsberechtigung“ befugt, alle Rechtshandlungen namens der Gesellschaft vorzunehmen und alle erforderlichen Unterschriften zu leisten, die der Zweck der Gesellschaft mit sich bringen könne. Sie könnten dies alleine tun. Eine beauftragte juristische Person könne jedoch, wie ausgeführt, insbesondere dann nicht als unabhängige Drittperson gelten, wenn die entscheidenden, zum Verkauf führenden Tätigkeiten von den Auftraggebern selbst – allenfalls zivilrechtlich betrachtet für die Mäklerin – erbracht worden seien. Demzufolge sei anzunehmen,

dass es sich beim Mäklervertrag vom 19. April 2021 um ein in Wirklichkeit nicht gewolltes Scheingeschäft gehandelt habe. Die Abzugsfähigkeit der Mäklerprovision sei zu Recht verneint worden (act. G 2 S. 5 f.).

2.3. Die Beschwerdeführer wenden ein, einerseits habe – anders als in dem von der Vorinstanz zitierten Entscheid SB.2015.00014 des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich – die C.__ GmbH nicht über den Beschwerdeführer als Alleingesellschafter und Organ gehandelt; im Gegenteil sei die Vermittlungstätigkeit über die Beschwerdeführerin erfolgt, welche ausschliesslich und fallentscheidend bei der GmbH angestellt gewesen sei. Anderseits genüge die Identität der für die Parteien eines Mäklervertrages handelnden Personen/Organe nicht; gemäss SGE 1994 Nr. 10 und gemäss StB 137 Nr. 1 sei vielmehr die Interessenlage der Parteien des Mäklervertrages massgebend, was mithin hier noch einzig streitbetroffen sei. Zur Interessenlage der Beschwerdeführer

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gelte, dass die Beschwerdeführerin im massgebenden Zeitpunkt Angestellte der GmbH ohne Beteiligung und ohne Organstellung gewesen sei, womit der Rechtsgrund des Mäklerlohns nicht in einem Beteiligungsverhältnis und einer Organstellung liegen könne (Entscheid SB.2015.00014 a.a.O. a.a.O E. 2.1.2). Mithin beschränke sich die Interessenlage der Beschwerdeführerin an der GmbH auf ihre Anstellung bei dieser, was vor allem fallrelevant keine wirtschaftliche Verbundenheit mit "ohne weiteres" (StB 137 Nr. 1) parallellaufenden Interessen zu dieser bewirkt habe. Aus der Einzelunterschriftsberechtigung resultiere keine wirtschaftliche Verbundenheit zu einer Gesellschaft. Der von der Beschwerdeführerin an die GmbH bezahlte Mäklerlohn sei daher keine Eigenprovision gewesen; das Mäklergeschäft sei auch kein Scheingeschäft gewesen. Zur Anrechnung des Mäklerlohns sei nicht zu differenzieren zwischen dem Beschwerdeführer einerseits, sofern bei ihm von einer Eigenprovision ausgegangen werde, und der Beschwerdeführerin anderseits. So lasse sich der Mäklerauftrag nicht gemäss dem Miteigentumsverhältnis halbieren, sondern habe nur als Einheit ausgeführt werden können, womit auch der bezahlte Mäklerlohn steuerrechtlich einheitlich zu beurteilen sei. Somit sei der Mäklerlohn von CHF 38'800 gesamthaft zum Abzug zuzulassen mit den entsprechenden Korrekturen bei den anrechenbaren Anlagekosten und beim steuerbaren Gewinn. - Im Weiteren werde auf die Grundstückgewinnsteuer-Veranlagungsverfügung vom 16. Januar 2019 verwiesen. Dieser habe ein Liegenschaftsverkauf vom 28. August 2018 zugrunde gelegen, bei welchem die Mäklertätigkeit durch die C.__ GmbH ausgeübt und der vom Beschwerdeführer an die GmbH geleistete Mäklerlohn bei der Grundstückgewinnsteuer zum Abzug zugelassen worden sei. Der Beschwerdegegner habe sich mit Bezug auf BGer 1C_444/2014 E. 4.2 zu seiner (derzeit widersprüchlichen) Praxis bei der Veranlagung von Eigenprovisionen zu äussern (act. G 1).

2.4.

2.4.1. Fest steht vorliegend, dass der Beschwerdeführer gemäss Handelsregister geschäftsführender Gesellschafter mit Einzelzeichnungsberechtigung und die Beschwerdeführerin einzelzeichnungsberechtigte Mitarbeiterin der C.__ GmbH ist. Am 19. April 2021 schloss der Beschwerdeführer mit der C.__ GmbH einen Mäklervertrag für den Verkauf der beiden Grundstücke Nrn. 0000_ und 0001_ (Langgasse 127-131, St. Gallen), an welchen seine Ehefrau (Beschwerdeführerin) und er hälftiges Miteigentum (vgl. act. G 1 S. 3) hatten. Für den Mäklerauftrag mussten somit beide Miteigentümer ihr Einverständnis erteilen. Nachdem die Beschwerdeführerin den Mäklervertrag zwar für die C.__ GmbH als Mäklerin unterzeichnete, im Vertrag jedoch nicht als Auftraggeberin für den Liegenschaftsverkauf fungierte (act. G 7/6/8), ist davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer für die Auftragserteilung zum Verkauf des Miteigentumsanteils seiner Ehefrau als deren Vertreter handelte. Mit dem Vertrag wurde die GmbH beauftragt, für die Liegenschaften Nrn. 0000_ und 0001_ den gesamten Verkauf - mit der Verantwortung für das Zustandekommen des Kaufvertrages (als Abschlussmäkler) - abzuwickeln.

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2.4.2. Eine Aktiengesellschaft kann grundsätzlich von ihren Aktionären beauftragt werden, den Verkauf einer Liegenschaft zu vermitteln. Ein solches Rechtsgeschäft ist steuerlich grundsätzlich als Mäklervertrag anzuerkennen. Muss indes aus den Umständen geschlossen werden, der Veräusserer hätte einen gleichartigen Vertrag mit einem unbeteiligten Dritten nicht abgeschlossen, so ist steuerlich nicht auf die zivilgerichtliche Gestaltung, sondern auf den wirtschaftlichen Sachverhalt abzustellen. Die Provisionszahlung ist alsdann steuerlich nicht anzuerkennen, da sie auf einem in Wirklichkeit nicht gewollten Scheingeschäft beruht. Als ein im Verhältnis zum Veräusserer als unabhängig einzustufender Dritter kann eine als Mäkler beauftragte Gesellschaft nicht gelten, wenn die entscheidenden, zum Verkauf führenden Tätigkeiten vom Auftraggeber selbst – allenfalls zivilrechtlich betrachtet für den Mäkler – erbracht worden sind. Der Rechtsgrund einer Provision liegt dann nicht im Mäklervertrag, sondern vielmehr im Beteiligungsverhältnis zwischen Mäkler und Veräusserer und stellt eine nicht anrechenbare Eigenprovision für eigene Verkaufsbemühungen dar (vgl. Entscheide des Verwaltungsgerichts Zürich SB.2015.00014 vom 3. Juni 2015 E. 2.1.2, SB.2015.00088 vom 23. September 2015 E. 2.2, und 2.2.2 sowie SB.2012.00018 vom 22. August 2012 E. 2.1; vgl. auch ZEHNDER/KLÖTI-WEBER, in: Klöti-Weber/Schudel/Schwarb [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Aufl. 2023, § 104 N 17a, 18).

Die Beschwerdeführerin war im vorliegend relevanten Zeitraum unbestritten die einzige Beschäftigte in der C.__ GmbH, und die Ausführung des Mäklerauftrags durch sie war kausal für den Abschluss des Kaufvertrags (act. G 1 S. 3). Soweit die Beschwerdeführer die Gleichlagerung der Interessen der Beschwerdeführerin als Angestellte der C.__ GmbH (ohne Beteiligung und ohne Organstellung) einerseits und der GmbH anderseits in Abrede stellen, ist folgendes festzuhalten: Für die vertragliche Erteilung des Mäklerauftrags an die GmbH in Bezug auf den Miteigentumsanteil der Beschwerdeführerin ist wie dargelegt von einer Vertretung der Beschwerdeführerin durch den Beschwerdeführer auszugehen. Die Beschwerdeführerin führte in der Folge die Mäklertätigkeit in der GmbH einerseits für ihre eigenen Miteigentumsanteile an den zu veräussernden Liegenschaften aus und fungierte anderseits als Mäklerin für die Miteigentumsanteile ihres Ehemannes. Zutreffend ist zwar, dass die blosse Tatsache der Anstellung der Beschwerdeführerin bei der GmbH noch keine wirtschaftliche Verbundenheit zu dieser bewirkte (act. G 1 S. 5). Indes ergab sich ein enger faktischer (persönlicher und wirtschaftlicher) Bezug der Beschwerdeführerin zur GmbH insofern, als sie vom Beschwerdeführer/Ehemann und Organ sowie Eigentümer der GmbH dort als einzige Angestellte beschäftigt wurde. Sodann resultierte eine Gleichlagerung der Interessen der Beschwerdeführer unter sich einerseits und im Verhältnis zur GmbH anderseits aus dem Umstand, dass Gegenstand des Mäklervertrags wie dargelegt die je hälftigen Miteigentumsanteile der Beschwerdeführer/Ehepartner an den zu veräussernden Liegenschaften bildeten und deren Verkauf die Zahlung des Mäklerlohns an die vom Beschwerdeführer beherrschte GmbH zur Folge hatte. Im Weiteren ist eine wirtschaftliche Verbundenheit der GmbH und des

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Beschwerdeführers als deren Organ und Eigentümer ohne Weiteres gegeben. Die von den Beschwerdeführern als Auftraggeber im Mäklervertrag an die C.__ GmbH (Beauftragte im Mäklervertrag) bezahlte Vergütung/Provision kann angesichts der engen wirtschaftlichen und persönlichen Verflechtung und Gleichlagerung der Interessen der Vertragsparteien bei der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer nicht als anrechenbare Aufwendung abgezogen werden. Die GmbH kann mithin nicht als "Drittperson" im Sinn von Art. 137 Abs. 1 lit. e StG gelten. Sodann ist angesichts der geschilderten tatsächlichen Verhältnisse auch nicht zureichend dargetan, dass das Mäklergeschäft mit einem unabhängigen Dritten in gleicher Weise vereinbart worden wäre, zumal die dem Beschwerdeführer gehörende C.__ GmbH den Kauf und Verkauf bzw. die Vermittlung von Immobilien gerade zum Gesellschaftszweck hat (vgl. Handelsregister) und die Beschwerdeführerin die entsprechende Tätigkeit in der GmbH im hier massgebenden Zeitpunkt effektiv ausübte.

Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung geht der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung in der Regel der Rücksicht auf die gleichmässige Rechtsanwendung vor. Der Umstand, dass das Gesetz in anderen Fällen nicht oder nicht richtig angewendet worden ist, gibt grundsätzlich keinen Anspruch darauf, ebenfalls abweichend vom Gesetz behandelt zu werden. Ausnahmsweise wird jedoch ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht anerkannt (Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, BV, SR 101). Die Gleichbehandlung im Unrecht setzt voraus, dass die zu beurteilenden Fälle in den tatbestandserheblichen Sachverhaltselementen übereinstimmen und dieselbe Behörde in ständiger Praxis vom Gesetz abweicht. Eine falsche Rechtsanwendung in einem einzigen Fall oder in einigen wenigen Fällen begründet keinen Anspruch, ebenfalls abweichend von der Norm behandelt zu werden. Zudem muss die zuständige Behörde ausdrücklich zu erkennen geben, auch inskünftig nicht gesetzeskonform entscheiden zu wollen. Nur wenn eine Behörde nicht gewillt ist, eine bewusst geübte rechtswidrige Praxis aufzugeben, kann das Interesse an der Gleichbehandlung der Betroffenen dasjenige an der Gesetzmässigkeit überwiegen. Äussert sich die Behörde nicht über ihre Absicht, so ist anzunehmen, sie werde aufgrund der Urteilserwägungen zu einer gesetzmässigen Praxis übergehen. Schliesslich dürfen einer Gleichbehandlung im Unrecht keine überwiegenden Gesetzmässigkeitsinteressen oder Interessen Dritter entgegenstehen (vgl. BGer 1C_444/2014 vom 27. Januar 2015 E. 4.2 m.H.). Die Beschwerdeführer berufen sich mit Hinweis auf den vorerwähnten Entscheid auf den Grundsatz der Gleichbehandlung im Unrecht, indem sie auf eine Grundstückgewinnsteuer-Veranlagungsverfügung vom 16. Januar 2019 verweisen und einen mit den vorliegenden Verhältnissen vergleichbaren Sachverhalt geltend machen (vorstehende E. 2.3 am Schluss).

Soweit vorliegend davon auszugehen wäre, dass der Beschwerdegegner in dem von den Beschwerdeführern erwähnten Fall eine vom Gesetz abweichende Entscheidung getroffen hat, würde daraus grundsätzlich wie dargelegt noch kein Anspruch resultieren, in einer vergleichbaren

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Situation ebenfalls abweichend von der Norm behandelt zu werden. Dieser Anspruch besteht jedenfalls solange nicht, als es sich nur um einzelne abweichende Fälle handelt. Vorliegend gab der Beschwerdegegner nicht zu erkennen, auch inskünftig nicht gesetzeskonform entscheiden zu wollen. Vielmehr liess er selbst die Zahlung an die C.__ GmbH nicht zum Abzug zu (vgl. S. 3 unten des Einspracheentscheids, act. 7/2) und hielt an der diesem Entscheid zugrundeliegenden Rechtsauffassung in seiner im Rekursverfahren eingereichten Vernehmlassung explizit fest (act. 7/5). Auch im vorliegenden Beschwerdeverfahren beantragte er in seiner Vernehmlassung die Abweisung der Beschwerde (act. G 10). Vor diesem Hintergrund ist anzunehmen, dass er bezüglich der Abzugsfähigkeit von Mäklerprovisionen bei der Festlegung der Grundstückgewinnsteuer auch künftig einer gesetzmässigen Praxis folgen wird. Aus dem Grundsatz der Gleichbehandlung im Unrecht können die Beschwerdeführer mithin nichts zu ihren Gunsten ableiten.

3. Im Sinn der vorstehenden Erwägungen ist die Beschwerde abzuweisen. Aufgrund dieses Verfahrensausgangs gehen die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens – mit Blick auch auf den Streitwert angemessen ist eine Entscheidgebühr von CHF 2'000 – zulasten der Beschwerdeführer (Art. 95 Abs. 1 VRP). Ausseramtliche Entschädigungen (Art. 98 und 98bis VRP) sind nicht geschuldet.