Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 26. April 2021

1.- Angefochten sind die Einspracheentscheide hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern 2018 und der direkten Bundessteuer 2018. Hierbei handelt es sich um verschiedene Steuern, welche verschiedenen Gemeinwesen zufliessen und welche Gegenstand getrennter Veranlagungen und Verfahren sind. Dies bedeutet, dass zwei Entscheide zu fällen sind, die in einem einzigen Dokument enthalten sein können – der eine für die Kantons- und Gemeindesteuern und der andere für die direkte Bundessteuer – mit getrennten Begründungen, wobei Verweisungen zulässig sind, und eigenen Rechtssprüchen (Dispositiven) oder zumindest einem Rechtsspruch, der die beiden Steuern ausdrücklich auseinanderhält (BGE 130 II 509 E. 8.3 = Pra 94 [2005] Nr. 114). Dementsprechend werden der Rekurs und die Beschwerde in einem einzigen Dokument behandelt und die Steuern im gemeinsamen Rechtsspruch auseinandergehalten. Spätere höchstrichterliche Differenzierungen bezüglich Form und Inhalt von Entscheiden (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 und 142 II 293 E. 1.2) haben an der Zulässigkeit dieser Vorgehensweise nichts geändert.

2.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die VRK ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur Rechtsmittelerhebung ist gegeben. Der Rekurs und die Beschwerde vom 1. Juli 2020 sind rechtzeitig eingereicht worden. Sie erfüllen in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 140 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, abgekürzt: DBG; Art. 7 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 41 lit. h Ziff. 1 und Art. 48 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs und die Beschwerde ist einzutreten.

3.- Anders als im Einspracheverfahren ist der Berufskostenabzug für die notwendigen Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte von Fr. 3'860.– bei den Kantons- und Gemeindesteuern 2018 (Art. 39 Abs. 1 lit. a StG) und von Fr. 3'000.– bei der direkten Bundessteuer 2018 (Art. 26 Abs. 1 DBG) nicht mehr angefochten; dabei hat es sein

Bewenden. Zu keiner Zeit bestritten war, dass die Kosten für die Fahrten zwischen Wohnort und Büro aufgrund der beachtlichen Entfernung grundsätzlich abzugsfähig sind.

4.- Der Rekurs und die Beschwerde richten sich ausschliesslich gegen die Aufrechnung übriger Einkünfte im Betrag von Fr. 11'250.–. Die Steuerbehörde erwog, dass die Arbeitgeberin dem Steuerpflichtigen ein Geschäftsfahrzeug für private und geschäftliche Fahrten zur Verfügung gestellt habe. Namentlich sei das Geschäftsfahrzeug für die Fahrten vom Wohnort zum Büro ins Tessin verfügbar gewesen. Diese geldwerte Leistung sei bei den übrigen Einkünften aufzurechnen. Die Steuerpflichtigen halten dem entgegen, dass der Ehemann die Kosten für die wöchentlichen Fahrten zum Arbeitsort im Tessin selber getragen habe; mithin komme ihnen aufgrund der wöchentlichen Fahrten mit dem Geschäftsfahrzeug ins Tessin kein finanzieller Vorteil zu, weshalb von der Aufrechnung übriger Einkünfte über Fr. 11'250.– abzusehen sei.

a) Der Steuerpflichtige ist gemäss Arbeitsvertrag als Verkaufsleiter für östliche EU- Länder tätig (act. 8/I/1.7). In der Zwischenzeit habe sich das Arbeitsgebiet auf weitere europäische Länder (Schweiz, Deutschland, Österreich, Niederlande etc.) ausgeweitet (act. 1). Unbestritten ist, dass dem Ehemann in der Steuerperiode 2018 ein Geschäftsfahrzeug zur Verfügung stand, namentlich für Dienstreisen im In- und Ausland (act. 8/I/1.11); er durfte dieses aber auch privat nutzen. Im Arbeitsvertrag wurde dazu vereinbart, dass er 25 % der Kosten für die Jahresversicherung, die Motorfahrzeugsteuer, die Autobahnvignette, die Wartung und die Instandhaltung, die Autoreparaturen und die Selbstbehalte für jeden einzelnen Unfall zu bezahlen habe. Zusätzlich habe er für die private Benutzung jeweils einen Betrag zu bezahlen (act. 8/I/ 1.7). Für die Ermittlung dieses Betrags ging die Arbeitgeberin so vor, dass sie zunächst den Kaufpreis des (geleasten) Fahrzeugs (rund Fr. 32'620.–) mit dem geltenden Mehrwertsteuersatz multiplizierte und das Ergebnis (Fr. 2'511.98) nochmals mit dem geltenden Mehrwertsteuersatz multiplizierte. Dies ergab für das Jahr 2018 einen Betrag von Fr. 193.42 (7,7 % von Fr. 2'511.98). Zusammen mit den allgemeinen Kosten von Fr. 1'008.85 und den vollumfänglich in Rechnung gestellten Kosten für die Behebung eines Karosserieschadens von Fr. 928.98 – wobei auch auf diese Beträge die Mehrwertsteuer von 7,7 % zugeschlagen wurde –, ergab dies einen Gesamtbetrag von Fr. 2'279.96, der dem Steuerpflichtigen in Rechnung gestellt wurde (act. 8/I/1.21).

Im Weiteren steht fest, dass der Ehemann in der Steuerperiode 2018 insgesamt 42-mal zur Arbeitsstätte im Tessin (C) gefahren ist. Die restliche Zeit arbeitete er zu Hause oder war er auf Geschäftsreisen. Im Unterschied zu den Fahrten im Aussendienst musste er im Zusammenhang mit den Fahrten ins Tessin für die Benzinkosten selbst aufkommen. Im Lohnausweis 2018 des Steuerpflichtigen (act. 8/I/1.19) hat die Arbeitgeberin weder das Feld "F" (unentgeltliche Beförderung zwischen Wohn- und Arbeitsort) noch die Ziffer 13 (Spesenvergütungen) angekreuzt.

b) Gemäss Art. 29 Abs. 1 StG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebs (Abs. 2). Kann der Arbeitnehmer ein Geschäftsfahrzeug unentgeltlich auch privat benützen, handelt es sich um eine Naturalleistung, welche als Gehaltsnebenleistung anzurechnen ist (Zigerlig/Oertli/ Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, II. Teil N 92). Dasselbe gilt für die direkte Bundessteuer, wo andere geldwerte Vorteile, wie z.B. die Fahrkosten für Arbeitnehmer mit einem Geschäftsfahrzeug, ebenfalls zu den steuerbaren Einkünften gehören (Art. 17 Abs. 1 DBG; Locher, Kommentar DBG, 1. Aufl. 2019, Art. 17 DBG N 50). Zu unterscheiden ist zwischen dem Privatanteil für das Geschäftsfahrzeug und der Beförderung zwischen Wohn- und Arbeitsort. Im ersten Fall übernimmt die Arbeitgeberin sämtliche Kosten und der Arbeitnehmer nur die Benzinkosten für grössere Privatfahrten am Wochenende oder in den Ferien. Zu deklarieren ist hier ein monatlicher Betrag von 0,8 % des Kaufpreises (samt sämtlicher Sonderausstattungen, aber ohne Mehrwertsteuer), mindestens aber Fr. 150.– pro Monat. Bei Leasingfahrzeugen treten anstelle des Kaufpreises der im Leasingvertrag festgehaltene Barkaufpreis des Fahrzeugs (ohne Mehrwertsteuer) oder der im Leasingvertrag angegebene Objektpreis (ohne Mehrwertsteuer; Entscheid der VRK vom 22. September 2009, in: St. Galler Steuerentscheide [SGE] 2009 Nr. 22; Wegleitung der Eidgenössischen Steuerverwaltung zum Ausfüllen des Lohnausweises, N 21 ff.; Locher, a.a.O., Art. 17 DBG N 48). Diese Pauschalberechnung beruht auf dem häufigsten Geschäftswagenmodell, bei welchem der Arbeitnehmer keine oder nur geringfügige Leistungen (z.B. Übernahme der Benzinkosten) zu erbringen hat (E. Bosshard/S. Mösli, Der neue Lohnausweis, Schriftenreihe Finanz-, Rechts- und Steuerpraxis, Band 12, 2007, S. 48). Im zweiten Fall (Beförderung zwischen Wohn- und Arbeitsort) gilt, dass

Mitarbeiter mit einem Geschäftsfahrzeug in der Steuererklärung den Naturalwert der Kosten für die Fahrt zwischen Wohn- und Arbeitsort als übriges Einkommen deklarieren müssen. Dementsprechend hat die EStV Richtlinien erlassen, die vom kantonalen Steueramt übernommen wurden (vgl. EStV-Mitteilung 002-D-2016-d vom 15. Juli 2016 samt Beilage sowie kantonales Steuerbuch [StB] 39 Nr. 3 Ziff. 4). Mit Blick auf die Obergrenze des Fahrkostenabzugs (Art. 39 Abs. 1 lit. a StG und Art. 26 Abs. 1 lit. a DBG von Fr. 3'860.– (Kanton und Gemeinden 2018) und Fr. 3'000.– (Bund 2018) muss zur Gleichbehandlung von Arbeitnehmern, denen für den Arbeitsweg ein Geschäftsfahrzeug zur Verfügung steht, gegenüber den übrigen Arbeitnehmern, die diese Kosten selbst tragen müssen, der Naturalwert der Fahrten für den Arbeitsweg aufgerechnet werden. Hiervon kann der Arbeitnehmer den begrenzten Fahrkostenabzug geltend machen (Locher, a.a.O., Art. 26 DBG N 23).

c) Die Veranlagungsbehörde sah zu Recht davon ab, dem Ehemann einen sich aus dem Lohnausweis nicht ergebenden Privatanteil für das Geschäftsfahrzeug aufzurechnen. Sie berücksichtigte, dass im Lohnausweis keine unentgeltliche Beförderung zwischen Wohn- und Arbeitsort bestätigt wurde, bei den Spesenvergütungen ebenfalls nichts eingetragen war und dem Ehemann ein "Eigenanteil" für das Geschäftsfahrzeug von Fr. 2'279.96 belastet wurde. Das Geschäftsfahrzeug habe deshalb für die Fahrten ins Tessin zur Verfügung gestanden und die Aufrechnung der übrigen Einkünfte sei zu Recht erfolgt (act. 8/I/1.1 und 1.3). Es ist davon auszugehen, dass die Arbeitgeberin den Lohnausweis nicht korrekt ausgefüllt hat. Daraus darf den Steuerpflichtigen weder ein Vor- noch ein Nachteil erwachsen. Auf der anderen Seite ist es aber auch nicht so, dass der Ehemann beträchtliche Ausgaben im Zusammenhang mit der privaten Nutzung des Geschäftswagens hatte, was eine Aufrechnung nicht rechtfertigen würde. Gegen die Aufrechnung des geldwerten Vorteils, der sich für die Steuerpflichtigen daraus ergibt, dass der Ehemann ein Geschäftsauto für die dem Privatbereich zuzuordnenden Fahrten vom Wohnort zum Büro in C benutzen durfte, ist grundsätzlich nichts einzuwenden. Es stellt sich aber die Frage, ob die Aufrechnung im konkreten Fall auch betragsmässig korrekt ist.

d) Im Rahmen der Steuerdeklaration hat der Ehemann die Strecke zwischen dem Büro in C und dem Wohnort in A mit 268 km beziffert. Von dieser Länge ist in diesem Verfahren auszugehen. Namentlich liegt sie im Bereich der von Google Maps vorgeschlagenen Routen, welche zwischen 242 und 343 km liegen; denn massgebend

ist die zweckmässigste Route (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 26 DGB N 124). Es ist unbestritten, dass er im Steuerjahr 2018 42-mal von A nach C und wieder zurückgefahren ist (act. 8/I/1.9). Die jährliche Gesamtstrecke beläuft sich damit auf 22'512 km. Gemäss dem abgestuften Tarif beträgt der Kilometeransatz bei den Kantons- und Gemeindesteuern 50 Rappen (vgl. Wegleitung zur Steuererklärung 2018; Tabelle StB 39 Nr. 3 Ziff. 2.6) und bei der direkten Bundessteuer, die keine Abstufung der Kilometeransätze je nach Fahrleistung kennt, 70 Rappen (Anhang 2 zur Berufskostenverordnung, SR 642.118.1). In diesen Kilometeransätzen sind auch Versicherungs-, Amortisations-, Vignetten-, Park- und Verbrauchskosten eingerechnet (BGer 2C_630 und 631/2012 vom 20. Februar 2013 E. 2.2; Locher, a.a.O., Art. 26 N 18). Gemäss Arbeitsvertrag hat der Ehemann 25 % dieser Kosten zu bezahlen. Wenn die übrigen Einkünfte in einem solchen Fall mit den gleichen Ansätzen wie bei einem Arbeitnehmer, dessen Arbeitgeberin den Aufwand für das Geschäftsfahrzeug vollumfänglich übernimmt, berechnet werden, führt dies zu einer Ungleichbehandlung desjenigen Steuerpflichtigen, der einen Teil der Aufwandkosten für das Geschäftsfahrzeug übernehmen muss. Letztlich wird damit auch das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verletzt (vgl. Art. 127 Abs. 2 BV). Die Steuerpflichtigen müssen nach Massgabe der ihnen zustehenden Mittel gleichmässig belastet werden. Dementsprechend hat sich die Steuerbelastung nach den den Steuerpflichtigen zur Verfügung stehenden Wirtschaftsgütern und den persönlichen Verhältnissen zu richten. Sämtliche Faktoren, welche die Leistungsfähigkeit erhöhen, sind genauso zu berücksichtigen wie alle Umstände, welche sie verringern; es sei denn, der Gesetzgeber sieht eine Ausnahme vor (Vallender, St. Galler Kommentar, 3. Aufl. 2014, Art. 127 BV N 23 und 25 mit Hinweis unter anderem auf BGE 140 II 157 E. 1). Dass der Ehemann einen Teil der Aufwandkosten für das Geschäftsfahrzeug bezahlen muss, mindert die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Dem ist in der Weise Rechnung zu tragen, dass die Anzahl Arbeitstage und die Anzahl Kilometer zwischen Wohn- und Arbeitsstätte nicht mit den vollen Kilometeransätzen von 50 (Kantons- und Gemeindesteuern) und 70 Rappen

(direkte Bundessteuer) zu multiplizieren sind, sondern mit reduzierten Ansätzen. Da der Ehemann einen Viertel der Aufwandkosten für das Geschäftsfahrzeug bezahlen muss, erscheint es naheliegend und sachgerecht, die Kilometeransätze um einen Viertel zu kürzen, was Kilometeransätze für die Kantons- und Gemeindesteuern von 37,5 Rappen und für die direkte Bundessteuer von 52,5 Rappen ergibt. Daraus resultieren als übrige

Einkünfte geldwerte Vorteile für den Arbeitsweg mit dem Geschäftsfahrzeug von Fr. 8'442.– (Kantons- und Gemeindesteuern 2018 [22'512 km multipliziert mit 37,5 Rappen/km]) und Fr. 11'818.– (direkte Bundessteuer 2018 [22'512 km multipliziert mit 52,5 Rappen/km]). Die übrigen Einkünfte sind bei den Kantons- und Gemeindesteuern 2018 mit Fr. 8'442.– und damit tiefer zu veranlagen. Bei der direkten Bundessteuer liegt der geldwerte Vorteil demgegenüber über dem höchstens anzurechnenden Betrag von Fr. 11'250.–, weshalb es beim Letzteren sein Bewenden hat.

e) Zusammenfassend ergibt sich, dass der Rekurs teilweise gutzuheissen und die Beschwerde abzuweisen ist. Unter Ziffer 6.3 "Übrige Einkünfte" sind bei den Kantons- und Gemeindesteuern 2018 ein geldwerter Vorteil für den Arbeitsweg mit dem Geschäftswagen von Fr. 8'442.– (statt Fr. 11'250.–) aufzurechnen. Bei der direkten Bundessteuer 2018 bleibt es demgegenüber beim geldwerten Vorteil von Fr. 11'250.–, weshalb die Beschwerde abzuweisen ist. Der Einspracheentscheid vom 9. Juni 2020 hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern 2018 ist aufzuheben. Im Vergleich zur vorinstanzlichen Veranlagung fällt das Total der Einkünfte zufolge weniger übriger Einkünfte geringer aus. Dies hat auch Auswirkungen auf andere Positionen der Veranlagung (wie z.B. den Abzug für Krankheits- und Unfallkosten). Die Angelegenheit ist deshalb an die Vorinstanz zurückzuweisen, und zwar zu neuer Veranlagung des steuerbaren Einkommens hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern 2018 im Sinn der Erwägungen.

5.- Die Steuerpflichtigen dringen mit ihren Begehren im Rekursverfahren teilweise und im Beschwerdeverfahren nicht durch. Im Rekursverfahren sind die amtlichen Kosten, eine Entscheidgebühr von Fr. 600.–, somit anteilsmässig zu verlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP, Art. 144 Abs. 1 DBG, Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Zu berücksichtigen ist, dass die übrigen Einkünfte bei den Kantons- und Gemeindesteuern 2018 um rund 25 % tiefer zu veranlagen sind, als dies die Vorinstanz getan hat. Unter diesen Umständen erscheint es angemessen, den Steuerpflichtigen drei Viertel der amtlichen Kosten aufzuerlegen. Der restliche Viertel ist vom Staat zu tragen. Der Kostenvorschuss von Fr. 600.– ist mit dem Kostenanteil der Steuerpflichtigen von Fr. 450.– zu verrechnen und im Restbetrag von Fr. 150.– zurückzuerstatten. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 600.– sind zufolge Abweisung der Beschwerde demgegenüber von den Steuerpflichtigen zu bezahlen (Art.

95 Abs. 1 VRP, Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG). Der Kostenvorschuss von Fr. 600.– ist damit zu verrechnen.