SGBST.1997.29
Übergangsrecht, Bemessungslück, Lückenfüllung
Rubrum
KSGE 1999 Nr. 9
BdBSt Art. 43, DBG Art. 47 - Übergangsrecht, Bemessungslücke, Lückenfüllung.
Bezüglich der bundesrechtlichen Besteuerung von Liquidationsgewinn im Jahre 1994 besteht eine unechte Lücke. Der Gewinn ist gemäss dem alten Recht (BdBSt) zu besteuern.
Urteil BSt 1997/29, 36-37 vom 15.2.1999
Sachverhalt
1. X. war bis ins Jahr 1995 als selbständigerwerbender Car-Unternehmer tätig. Im Rahmen seiner Geschäftsaufgabe veräusserte er 1994 zwei seiner vier Reisecars und realisierte damit einen steuerbaren Liquidationsgewinn von Fr. 378'000.--. Die beiden verbleibenden Cars verleaste er im Folgejahr 1995. Zudem vermietete er die nun nicht mehr selber benutzte Einstellhalle in Gretzenbach. Die damit vollzogene Überführung ins Privatvermögen führte ebenfalls zu einem Liquidationsgewinn. Die Vorinstanz unterwarf den Liquidationsgewinn 1994 einer Jahressteuer nach Art. 43 BdBSt. Es resultierte ein Steuerbetrag von Fr. 39'255.--.
2. Hiegegen erhob der Steuerpflichtige mit der folgenden Begründung Einsprache: Nach den Bestimmungen des BdBSt werde die Jahressteuer gem. Art. 43 jeweils in der Folgeperiode erhoben, vorliegend also in der Periode 1995/96. Da der BdBSt nach dem 1. Januar 1995 aber nicht mehr in Kraft gewesen sei, sei dies nun unmöglich. Auch eine Anwendung von Art. 47 DBG sei ausgeschlossen, weil das DBG im Zeitpunkt des Anfalls des Liquidationsgewinns noch gar nicht in Kraft gewesen sei. Es fehle an sämtlichen Voraussetzungen einer Rückwirkung. Auch das Kreisschreiben EStV Nr. 7 vom 26. April 1993 äussere sich nicht zu dieser übergangsrechtlichen Frage. Dass Liquidationsgewinne übergangsrechtlich anders behandelt würden als Kapitaleinkünfte aus Vorsorgeeinrichtunge gehe nicht an. Das Bundesgericht habe sodann in einem Entscheid, der eine juristische Person betroffen habe, festgestellt, dass eine Bemessungslücke bestehe. Die Einsprache betraf im übrigen auch die Staatssteuer. Da diese heute aber nicht mehr strittig ist, wird nicht weiter darauf eingegangen.
Die Vorinstanz wies die Einsprache, soweit die Bundessteuer betreffend, mit Entscheid vom 6. November 1997 ab. Art. 43 BdBSt schreibe nicht explizit eine Besteuerung in der Folgeperiode vor, wie dies in der Praxis gehandhabt worden sei. Er schreibe nur vor, dass Liquidationsgewinne zu besteuern seien. Nachdem der BdBSt nun ab dem 1. Januar 1995 nicht mehr gelte, sei es nur folgerichtig, die Liquidationsgewinne 1994 in derselben Periode zu erfassen. Der BdBSt stehe dem jedenfalls nicht entgegen. Sodann wäre eine Bemessungslücke planwidrig und mit dem Sinn und Zweck der einschlägigen Gesetzesbestimmungen nicht zu vereinbaren. Das Gesetz sei unvollständig, was nicht den Intentionen des Gesetzgebers entsprochen habe, nachdem solche Gewinne ja auch nach neuem Recht steuerbar seien. Der vom Einsprecher angerufene Entscheid stamme sodann nicht vom Bundesgericht, sondern von der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis und sei überdies beim Bundesgericht angefochten worden.
3. Der Steuerpflichtige erhebt gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde mit dem Antrag, der Einspracheentscheid sei aufzuheben, und es sei festzustellen, dass in der Veranlagungsperiode 1993/94 keine Jahressteuer geschuldet sei. Liquidationsgewinne wie der vorliegende seien praxisgemäss im Jahr der Zwischenveranlagung zu besteuern, vorliegend also 1995. Dies sei nun aber nicht mehr möglich, weil der BdBSt 1995 nicht mehr in Kraft gewesen sei. Dadurch sei eine Gesetzeslücke entstanden, die nicht von der Verwaltung geschlossen werden könne, und zwar auch nicht durch eine Praxisänderung betreffend den Zeitpunkt der Besteuerung. Weiter sei zu beachten, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung mit Bezug auf Leistungen aus Vorsorge das Vorliegen einer Bemessungslücke ausdrücklich anerkannt habe. Es sei nun nicht einzusehen, weshalb das Gleiche nicht auch für Liquidationsgewinne gelten solle. Die Beschwerde sei daher gutzuheissen und der Einspracheentscheid sei aufzuheben.
Mit Hinweis auf die Begründung des Einspracheentscheid beantragt die Vorinstanz die Abweisung der Beschwerde.
In seiner Rückäusserung hält der Steuerpflichtige an seinem Standpunkt fest. Die Bemessungslücke könne ohne einen Verletzung des Legalitätsprinzips nicht geschlossen werden. Es sei analog zur Behandlung von Kapitalleistungen aus Vorsorge zu entscheiden.Die Kantonale Steuerverwaltung beantragt, die beiden Verfahren seien zu vereinigen. Sie begründet dies in ihrer Beschwerde damit, dass beide Verfahren den gleichen Sachverhalt beträfen.
4. Nachdem die Kantonale Steuerverwaltung Kenntnis vom Einspracheentscheid vom 6. November 1997 erhielt, erhob sie Beschwerde betreffend die Veranlagungen 1993/94 und 1995 und stellte die Anträge, die beiden Beschwerdeverfahren seien zu vereinigen, der Einspracheentscheid betr. Bundessteuer 1995/96 sowie derjenige betr. Bundessteuer 95 seien aufzuheben und das Verfahren sei an die Vorinstanz zur Veranlagung unter Zusammenrechnung der Liquidationsgewinne 1994 und 1995 und unter Berücksichtigung des AHV-Sonderbeitrags zurückzuweisen. Der Sachverhalt, der der Beschwerde des Steuerpflichtigen zugrunde liege, müsse umfassender behandelt werden. Es sollten sämtliche Liquidationsgewinne in einer Steuerperiode besteuert werden. In ihren weiteren Ausführungen bestätigt die Steuerverwaltung vorab die Praxis zu Art. 43 BdBSt, wonach Liquidationsgewinne, erzielt bei der Aufgabe der Erwerbstätigkeit, stets zusammen mit der Zwischenveranlagung besteuert wurden, und zwar mit einer vollen Jahressteuer, berechnet auf dem Liquidationsgewinn allein, also unabhängig vom übrigen Einkommen. Dies sei vorliegend nicht möglich, weil der BdBSt zum fraglichen Zeitpunkt, nämlich 1995, nicht mehr in Kraft gewesen sei. Nach dem neuen Recht würden Liquidationsgewinne gleich besteuert, aber im Jahr, in dem sie anfielen. Die Vorinstanz habe sich an diese Grundsätze gehalten und den Liquidationsgewinn 1994 nach Art. 43 BdBSt in der Periode 1993/94 und den Liquidationsgewinn 1995 im gleichen Jahr besteuert. Weil Art. 47 DBG aber nur die alte Ordnung fortschreibe, stelle sich nicht bloss ein übergangsrechtliches Problem. Vielmehr gehe es - aus ihrer Sicht sogar hauptsächlich - darum, wie Art. 47 DBG in Zukunft anzuwenden sei. Generell sei davon auszugehen, dass Art. 47 DBG missraten sei und sein Wortlaut daher nicht unbesehen massgeblich sei. Vielmehr müsse davon ausgegangen werden , dass der Gesetzgeber gewollt habe, dass unter der Herrschaft des DBG wie vorher schon alle Liquidationsgewinne zusammenzurechnen und mit einer einzigen Jahressteuer zu belasten sei. Die 1994 erzielten Liquidationsgewinne seien deshalb zusammen mit denjenigen von 1995 mit einer Jahressteuer im Jahr 1995 zu erfassen. Mit Fr. 740'000.-- erreiche er dann aber eine Höhe, die einen AHV-Sonderbeitrag auslöse, der vom Liquidationsgewinn abzuziehen sei, weil der Steuerpflichtige seine Erwerbstätigkeit ja aufgegeben habe und ihn sonst nicht mehr in Abzug bringen könne.
Die Vorinstanz verzichtet auf eine Vernehmlassung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst sich dem Standpunkt der Kantonalen an.
Der Steuerpflichtige schliesst in seiner Rückäusserung auf Abweisung der Beschwerde der Steuerverwaltung. Dass die Beschwerde rechtzeitig erhoben worden sei, werde bestritten, weil der Steuerpflichtige nicht wisse, ob der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung tatsächlich nicht eröffnet worden sei. Die Praxis zu Art. 3 BdBSt werde richtig beschrieben. Es bestehe aber eine echte Gesetzeslücke, die auch durch das Kreisschreiben Nr. 7 nicht geschlossen werde. Dieses äussere sich zu dieser übergangsrechtlichen Frage auch gar nicht. Das Legalitätsprinzip stehe einer Lückenfüllung entgegen.
Erwägungen
1.
Die beiden Beschwerden beziehen sich auf die gleichen Sachumstände, die Liquidationsgewinne in den Jahren 1994 und 1995 nach Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit. Zudem betreffen sie teilweise die gleiche Steuerperiode. Die beiden Verfahren sind deshalb zu vereinigen, und über die Beschwerden ist in einem einzigen Urteil zu entscheiden.
Die beiden Beschwerden sind form- und fristgerecht eingereicht worden. Das Steuergericht ist sachlich zuständig (vgl. § 56 Abs. 1 Bst. c Gesetz über die Gerichtsorganisation). Auf die Beschwerden ist einzutreten.
2.
Die Höhe der vom Beschwerdeführer erzielten Liquidationsgewinne ist unbestritten. Im Streit liegt nur, ob der Liquidationsgewinn 1994 besteuert werden kann, und - wenn ja - wie.
Es ist klar und unbestritten, dass der 1994 realisierte Liquidationsgewinn ohne eine Gesetzesänderung gemäss dem damals anwendbaren BdBSt (Art. 43) und in konstanter Praxis in der Periode 95/96 besteuert worden wäre, nachdem der Steuerpflichtige Mitte 1995 seine Erwerbstätigkeit aufgegeben hat (Art. 43 Abs. 1 BdBSt). Ebenso klar ist aber, dass der BdBSt im Jahre 1995 nicht mehr in Kraft gewesen ist und nach dem Wortlaut von Art. 43 eine Besteuerung daher nicht möglich ist: Auslöser der Jahressteuer auf Kapitalgewinnen ist das Aufhören der Steuerpflicht oder die Vornahme einer Zwischenveranlagung. Letzteres hat sich wohl ereignet, aber nicht mehr unter der Herrschaft des BdBSt, sondern unter derjenigen des DBG. Klar sind auch die Verhältnisse bezüglich des Liquidationsgewinnes 1995: Dieser ist nach Art. 47 DBG steuerbar, weil es zu einer Zwischenveranlagung gekommen ist. Der Pflichtige hat daher den Kapitalgewinn nicht für eine volle Steuerperiode als Einkommen versteuert.
Damit stellt sich die Frage, ob eine Bemessungslücke entsteht: Bleiben Liquidationsgewinne, die in den Jahren 1993 und 1994 realisiert werden, unbesteuert, d.h. fallen sie in eine Besteuerungslücke?
3.
B. Walker (Der steuerbare Unternehmensgewinn, in: Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Höhn / Athanas, Bern 1993, S. 144 f.) führt aus: „Für die Besteuerung des Kapitalgewinnes kommt DBG 47 zur Anwendung. Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist für jedes Jahr, in dem die Kapitalgewinne zugeflossen sind, eine Jahressteuer zu erheben. Die EStV ist der Meinung, dass DBG 47 die gleiche Aufgabe hat wie BdBSt 43. Dies bedeutet, dass die in der Bemessungs- und in der Veranlagungsperiode erzielten Kapitalgewinne (1993 bis 1996) mit einer Jahressteuer zu erfassen sind. Es könne nicht der Sinn des Gesetzgebers sein, dass die in den Jahren 1993/94 erzielten Kapitalgewinne in die Bemessungslücke fallen. Diese Ansicht widerspricht jedoch klar dem Wortlaut des DBG 47 (vgl. KS EStV Nr. 7 vom 26. April 1993). Folgt man der wörtlichen Auslegung des Gesetzes, liegt eine Bemessungslücke vor. Diese Lücke kann wie erwähnt nur in dem Sinne geschlossen werden, als (im dort behandelten Beispiel) der gesamte Kapitalgewinn der Jahre 1993 bis 1996 mit einer Jahressteuer erfasst wird. Dies würde auch der bisherigen Regelung von BdBSt 43 entsprechen. Aufgrund der gesetzlichen Formulierung von DBG 47, der gleich lautet wie Art. 48 DBG, könnte man davon ausgehen, dass die Kapitalgewinne der Jahre 1993 und 1994 in die Bemessungslücke fallen. Der Kapitalgewinn des Jahres 1995 und des Jahres 1996 muss sinngemäss je mit einer separaten Jahressteuer erfasst werden.“
Die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vertritt in ihrem Entscheid vom 20.6.1997 (Steuer Revue 1997, S. 405 ff, insbesondere S. 414 ff) die Auffassung, das DBG enthalte keine einschlägigen Übergangsbestimmungen, die ein Rückwirkung des DBG zuliessen. Die dort angestellten Überlegungen können analog auch für die vorliegend zu beantwortende Frage gelten, da es hier wie dort um eine Jahressteuer geht. M. Reich (Zeitliche Bemessung, in: Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Höhn / Athanas, Bern 1993, S. 325 f, insbesondere S. 327.) vertritt die gegenteilige Meinung. Das DBG sei lückenhaft. Die intertemporal entstandene Bemessungslücke sei planwidrig und Beweis für die Unvollständigkeit des Gesetzes. Reich spricht von einer „technischen Panne des Gesetzgebers in einer derart komplexen und unübersichtlichen Materie“. Eine Bemessungslücke anzunehmen, widerspreche klar dem Gesetzeszweck und laufe der Steuergerechtigkeit diametral zuwider. Immerhin sei zu berücksichtigen, dass die EStV selbst gegenteilige Aeusserungen gemacht habe. Diese habe sich auch mit der Bemessungslücke abgefunden, soweit dies u.a. Vorsorgeleistungen betreffe.
Tatsächlich fällt auf, dass die EStV bezüglich der Besteuerung von Kapitalleistungen nach Art. 48 DBG selbst anerkennt, dass hier eine Bemessungslücke bestehe (ASA 61, S. 23). Betreffend Art. 47 nimmt sie am gleichen Ort eine andere Stellung ein, obschon sich Art. 47 und 48 in zeitlicher Hinsicht nicht unterscheiden. Im Klartext bedeutet dies, dass die EStV bezüglich Liquidationsgewinnen die Bemessungslücke schliessen will, betreffend Kapitalleistungen aus Vorsorge hingegen nicht.
4.
Der Wortlaut von Art. 47 DBG und Art. 43 BdBSt darf als klar bezeichnet werden. Von ihm abzugehen rechtfertigt sich nur, „wenn triftige Gründe zur Annahme vorliegen, dass dieser nicht den eigentlichen Sinn der Bestimmung wiedergibt“ (Blaise Knapp, Grundlagen des Verwaltungsrechts, I, Rz. 419).
Die Vorinstanz macht geltend, der Gesetzgeber habe in diesem Bereich nur das alte Recht fortschreiben wollen. Daher liege eine technische Panne vor. Ein Beweis für diese Behauptung legt die Vorinstanz nicht vor. Offensichtlich gibt es ihn auch nicht. Gegenteils ist vielmehr anzunehmen, dass der Gesetzgeber die rechtliche Ordnung in dieser Frage bewusst neu geregelt hat, denn mindestens den Kreis der erfassten ausserordentlichen Einkünfte hat er erweitert. Nachdem die Frage der zeitlichen Bemessung ohnehin im Fluss ist, darf davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber die Neuregelung von Art. 47 DBG (Besteuerung der Liquidationsgewinne gesondert vom übrigen Einkommen und je Steuerjahr) bewusst geschaffen hat. Das Ansinnen der Vorinstanz, die Liquidationsgewinne über mehrere Perioden - und Gesetze - hinweg zusammenzufassen und gemeinsam, und daher mit höherer Progression, wenn auch gesondert vom übrigen Einkommen zu besteuern, ist mit dem DBG nicht zu vereinbaren. Soweit die Beschwerde der Steuerverwaltung diesbezügliche Ziele verfolgt, ist sie daher abzuweisen.
Es ist nicht anzunehmen, dass der Gesetzgeber alle Liquidationsgewinne der Jahre 1993 und 1994 in einer Bemessungslücke hat fallen lassen wollen. Sachliche Gründe gäbe es für einen solchen Schritt keine. Es ist deshalb anzunehmen, dass das Fehlen einer Uebergangsbestimmung tatsächlich eine Lücke darstellt. Fraglich ist daher nur, ob eine echte oder eine unechte Lücke vorliegt: Von einer echten Lücke spricht man, wenn eine Regelung fehlt, ohne die eine Rechtsanwendung nicht möglich ist. Bei einer unechten Lücke gibt die gesetzliche Regelung zwar auf alle Fragen, die sie stellen können, eine Antwort, diese führt aber zu einem sachlich unbefriedigenden Resultat. Bei den unechten Lücken spricht man daher auch von „sachlichen, ethischen Mängeln des Gesetzes“ (vgl. Häfelin/Müller, Grundriss des allgemeinen Verwaltungsrecht, 2. Auflage, Zürich 1993, Rz. 195). Nach Häfelin/Müller verliert die Unterscheidung zwischen echten und unechten Lücken aber zunehmend an Bedeutung. Insbesondere helfe sie bei der Frage, ob die Lücke vom Richter gefüllt werden dürfte, kaum mehr weiter. Jede Lücke als planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes dürfe vom Richter behoben werden. Dies entspricht wohl auch der neuen bundesgerichtlichen Praxis (Häfelin/Müller, a.a.O, Rz. 200 f. mit Verweisen).
Grundsätzlich ist das Steuerrecht auszulegen wie jedes andere Recht. Besondere Bedeutung hat lediglich die Verfassungsmässigkeit (vgl. Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, Zürich 1992, S. 20). Betreffend Lückenfüllung führt Locher im Zusammenhang mit der Steuerumgehung folgendes aus: „Richtigerweise ist von Lückenfüllung auszugehen. Eine solche ist nur unter den strengen Voraussetzungen eines offenbaren Missbrauchs zivilrechtlicher Institute zulässig. Nur extrem krasse Fälle, weil sonst das Vertrauen in die Rechtsordnung in hohem Masse gestört wäre, rechtfertigen unter verfassungsrechtlichem Aspekt die Gesetzeskorrektur. .... Weil eine unechte Lücke fiskalisch neutral ist, spielt es auch keine Rolle, ob aufgrund der Norm Berichtigung mehr oder weniger Steuern zu entrichten sind.“ (S. 27).
Im Sinne obiger Erwägungen muss eine unechte Lücke im Bereich des intertemporalen Rechts angenommen werden. Der Wortlaut von Art. 43 BdBSt und Art. 47 DBG ist klar und führt ohne jeden Zweifel dazu, dass Liquidationsgewinne der Jahre 1993 und 1994 beim Bund nicht besteuert werden. Es stellt sich deshalb die Frage, ob das DBG in diesem Punkt planwidrig unvollständig und daher ergänzungsbedürftig sei. Wenn tatsächlich nicht einzusehen ist, weshalb Liquidationsgewinne aus den Jahren 1993 und 1994 steuerfrei bleiben sollen, nachdem im Übrigen keine Änderung des Systems erfolgt ist - abgesehen von der Frage der Steuerperioden und dem Umfang des Steuersubstrats schreibt Art. 47 DGB Art. 43 BdBSt tatsächlich fort - , muss im Sinne der bundesgerichtlichen Praxis angenommen werden, dass der Richter nicht nur befugt sondern auch verpflichtet ist, das Uebergangsrecht in diesem Punkte zu ergänzen, d.h. die festgestellte unechte Lücke zu schliessen.
4.
Wie ist nun diese Lücke zu schliessen? Die Vorinstanz hat in ihrer Veranlagung vom 25. Juni 1997 und im Einspracheentscheid vom 6. November die einzig richtige Lösung gewählt, indem sie den 1994 realisierten Liquidationsgewinn nach BdBSt (Art. 43) besteuert hat.
5.
Die Beschwerde des Steuerpflichtigen ist daher abzuweisen. Damit wird bestätigt, dass der Liquidationsgewinn 1994 nach Art. 43 BdBSt besteuert werden muss. Damit entsteht keine Bemessungslücke. Die Beschwerde der kantonalen Steuerverwaltung ist ebenfalls abzuweisen, weil Liquidationsgewinne entsprechend dem Wortlaut von Art. 47 DBG pro Steuerjahr einzeln und gesondert vom übrigen Einkommen zu besteuern sind.
Steuergericht, Urteil vom 15. Februar 1999