Handänderungssteuer, steuerbare Handänderungen, Vorvertrag

Rubrum

Steuergericht

Urteil vom 6. März 2017

Es wirken mit:

Präsident: Müller

Richter: Flury, Roberti

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGNEB.2016.5

X AG,

v.d. Schwarz & Neuenschwander, Notariat/ Steuerpraxis,

gegen

Kant. Steueramt

betreffend Handänderungssteuer

hat das Steuergericht den Akten entnommen:

1.1 Mit öffentlich beurkundetem Vorvertrag vom … 2015 verpflichteten sich die Y AG (als Verkäuferin) und die X AG (als Käuferin) gegenseitig zum Abschluss eines Kaufvertrages über die Liegenschaft GB Solothurn Nr. 001 zu einem Kaufpreis von CHF … (… Franken). Unter Ziffer 8 des Vorvertrages hielten die Vertragsparteien fest, dass der den Vorvertrag beurkundende Notar diesen unmittelbar nach dessen Unterzeichnung der Amtschreiberei Solothurn zur Errichtung des Hauptvertrages anmelde, wobei als Käuferin die Z AG (noch in Gründung) vorzusehen sei.

1.2 Mit Schreiben vom 18.3.2015 erteilte der beurkundende Notar, unter Beilage des Vorvertrages vom … 2015, der Amtschreiberei Region Solothurn den Auftrag zur Errichtung eines Grundstückkaufvertrages betreffend Grundstück GB Solothurn Nr. 001 zwischen der Y AG und der Z AG (in Gründung). Mit dem Antrag zur Errichtung des Grundstückkaufvertrages unterbreitete der durch die Vertragsparteien beigezogene Notar der Amtschreiberei einen für in den Hauptvertrag zu übernehmenden (Text-)Vorschlag bezüglich der Regelung der Mehrwertsteuer (Meldeverfahren; Übertragung im Meldeverfahren gemäss Art. 38 MWSTG bzw. Art. 104 MWSTV). Mit Schreiben vom 31.3.2015 wurde dieser Antrag zur Errichtung eines Grundstückkaufvertrages durch das in der Sache mandatierte Notariat zurückgezogen.

1.3 Nach erneuter Auftragserteilung an die zuständige Amtschreiberei erwarb die Z AG mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag Nr. 002 vom ... 2015 die Liegenschaft GB Solothurn Nr. 001 zu einem Preis von … Franken von der Y AG. Die auf diesem Rechtsgeschäft erhobene Handänderungssteuer (2,2 % von CHF …) blieb unangefochten.

Mit Rechnung und Veranlagungsverfügung Nr. … vom 29.4.2016 eröffneten die Betriebswirtschaftlichen Dienste FD auch der X AG die Veranlagung der Handänderungssteuer im Betrage von CHF …, berechnet zum Satz von 2,2 % von einem Abgabewert (Kaufpreis) von CHF … .

1.4 Gegen diese Veranlagung der Handänderungssteuer liess die X AG mit Schreiben vom 11.5.2016 Einsprache erheben, mit dem Begehren, die Rechnung Nr. … zu stornieren und die X AG in dieser Angelegenheit von der Handänderungssteuer zu befreien. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass der Vorvertrag für die Parteien nie verbindlich gewesen sei, weil sich die Parteien im Zeitpunkt des Abschlusses in einem wesentlichen Vertragsirrtum befunden hätten. Die Parteien seien stets davon ausgegangen, dass nur die Z AG (zur Zeit des Vorvertragsabschlusses noch in Gründung) als Käuferin in Frage komme. Der Vorvertrag könne daher keine Handänderungssteuer auslösen. Die Z AG habe zwischenzeitlich die erhobene und angefallene Handänderungssteuer bezahlt. Eine doppelte Einforderung der Handänderungssteuer wäre vorliegend rechtsmissbräuchlich, weil aufgrund des Sachverhaltes jegliche rechtliche Grundlage fehle, mithin der zwischen den Parteien abgeschlossene Vorvertrag nie rechtswirksam war, folglich auch für die Steuerbehörde keine Besteuerungsgrundlage darstellen könne. Bekanntlich seien gemäss Praxis zur solothurnischen Handänderungssteuer nur Handänderungen steuerbar, wenn die wirtschaftliche Verfügungsgewalt durch Rechtsgeschäft übertragen worden sei. Vorliegend habe mangels gültigen Rechtsgeschäftes gar keine Rechteübertragung stattfinden und somit auch keine
Handänderungssteuer ausgelöst werden können. Die hier durch die Steuerbehörde angewandte Praxis beim Eintritt eines Dritten in einen Kaufvertrag oder Vorvertrag sei deshalb falsch.

1.5.1 Mit Verfügung (Einspracheentscheid) vom 30.6.2016 wies das Steueramt des Kantons Solothurn die Einsprache ab, wobei es den Abgabebetrag, d.h. die Handänderungssteuer, von CHF … auf CHF … reduzierte (ausgehend davon, dass durch die hälftige Übernahme der durch der X AG geschuldeten Handänderungssteuer sich eine zusätzliche Leistung der Verkäuferin ergebe, weshalb der Kaufpreis der Liegenschaft entsprechend zu reduzieren sei; CHF … x 100 / 101,1 = … x 2,2 % = CHF …).

1.5.2 Im Übrigen aber - so das Steueramt weiter - sei die Handänderungssteuer vollständig geschuldet, zumal vorliegend von einer wirtschaftlichen Handänderung im Sinne von § 206 Abs. 1 StG auszugehen sei. Der Vorvertrag vom … 2015 enthalte alle erforderlichen Essentialia des künftigen Hauptvertrages; namentlich könnten diesem die Vertragsparteien, das Kaufobjekt, der Kaufpreis, die Zahlungsmodalitäten und die Konventionalstrafe entnommen werden. Des Weitern hätten die Vertragsparteien beim Abschluss des Vorvertrages bereits vollen vertraglichen Bindungswillen gehabt. So habe die Einsprecherin mangels eines expliziten Ausschlusses des Anspruches auf Realerfüllung der Y AG nicht mit befreiender Wirkung die Konventionalstrafe bezahlen können. Bei Nichterfüllung der Pflicht zum Abschluss des Hauptvertrages habe die Y AG folglich von der X AG die Erfüllung des Vor- bzw. des Hauptvertrages verlangen oder den auf die Konventionalstrafe begrenzten Schadenersatz wegen Nichterfüllung fordern können. Die X AG anderseits hätte gestützt auf den Vorvertrag den Abschluss eines Kaufvertrages über die Liegenschaft GB Solothurn Nr. 001 erzwingen können.

Unter diesen Umständen könne davon ausgegangen werden, dass mit dem Abschluss des Vorvertrages am … 2015 die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die fragliche Liegenschaft von der Y AG auf die X AG übergegangen sei. Die Tatsache, dass die Z AG letztlich den Kaufvertrag über die Liegenschaft mit der Y AG abgeschlossen habe, ändere nichts am Ergebnis, dass die X AG als Vorvertragspartnerin nach dem Abschluss des Vorvertrages die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Liegenschaft zugewiesen erhalten habe.

1.5.3 Es treffe zu, dass bei einem Vertrag über ein Grundstück, der aufgrund von Mängeln ex tunc dahingefallen ist, folglich nicht erfüllt oder rückabgewickelt wurde, weder auf dem ursprünglichen Geschäft noch auf der Rückübertragung des Grundstückes die Handänderungssteuer geschuldet sei. Allerdings sei vorliegend - entgegen der durch die Einsprecherin vertretenen Auffassung - der Vorvertrag nicht mit einem Willensmangel behaftet. So sei die Z AG am … 2015 in das Handelsregister eingetragen worden. Der Vorvertrag vom … 2015 hätte demnach ohne weiteres mit der Z AG abgeschlossen werden können. Es müsse daher davon ausgegangen werden, dass in bewusster Weise die X AG und nicht die Z AG als Vorvertragspartnerin gewählt worden sei, um der X AG vorgängig die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die fragliche Liegenschaft zu übertragen. Hinzu käme, dass die erfolgreiche Berufung auf einen Willensmangel im Handänderungssteuerverfahren konkret bedingt hätte, dass der mit einem Willensmangel behaftete Vertrag gar nicht erst erfüllt oder rückabgewickelt würde.

Beides sei vorliegend nicht der Fall. Der Vorvertrag vom … 2015 sei vielmehr vertragsgemäss erfüllt worden, indem die Z AG mit der Y AG einen Kaufvertrag über die fragliche Liegenschaft abgeschlossen habe. Unter diesen Umständen erweise sich die Berufung auf den geltend gemachten Willensmangel als unbehelflich.

2. Mit Schreiben vom 25.7.2016 liess die X AG (nachfolgend Rekurrentin) durch das beigezogene Notariat Schwarz und Neuenschwander innert Frist Rekurs gegen die Steuerveranlagung vom 30.6.2016 erheben. Im Wesentlichen wird der Rekurs, d.h. der Antrag auf Aufhebung der Handänderungssteuerveranlagung, wie folgt begründet:

2.1 Der Vorvertrag sei mittels Urkunde vom … 2015 infolge Willensmängeln ex tunc einvernehmlich aufgehoben worden. Beim Willensmangel habe es sich um einen Grundlagenirrtum seitens der vorvertraglich auftretenden Parteien gehandelt, welcher das Geschäft ex tunc nichtig habe werden lassen. Aufgrund der Tatsache, dass die Verkäuferin gemäss Vorvertrag 50 % der Handänderungssteuer tragen müsse, unterläge auch ihr Wille einem wesentlichen Irrtum.

Als Umstände, die letztlich zu einem Grundlagenirrtum führen können - so die Rekurrentin weiter - würden solche gelten, welche von beiden Parteien als notwendige Grundlage für den Vertrag angesehen wurden und bei deren Fehlen der Vertrag gar nicht oder nicht in dieser Weise zustande gekommen wäre. Für diejenige Partei, die sich auf den Grundlagenirrtum berufe, müsse der Sachverhalt, bezüglich dessen sie sich geirrt habe, eine conditio sine qua non bei ihrer Willensbildung gewesen sein. Sobald eine objektive Wesentlichkeit vorläge, würde davon ausgegangen, dass auch eine subjektive Wesentlichkeit vorläge.

Der zugrunde gelegte Sachverhalt müsse vom Standpunkt des loyalen Geschäftsverkehrs eine notwendige Grundlage des Vertrages darstellen. Aus diesem Grunde könne auch ein in Zukunft liegender Sachverhalt objektiv wesentlich sein. Die Bedeutung des durch den Irrenden sich irrtümlich vorgestellten Sachverhalts müsse für den Vertragspartner im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses erkennbar gewesen sein. Das Bundesgericht folge bezüglich der Rechtswirkungen des Grundlagenirrtums der Ungültigkeitstheorie, wonach der Vertrag von Anfang an ungültig sei und dementsprechend auch keine Wirkungen entfalte, vorbehältlich der nachträglichen Genehmigung des Rechtsgeschäftes.

So sei vorliegend die vorvertraglich als Käuferin auftretende X AG von der Annahme ausgegangen, sie erhalte zu keinem Zeitpunkt die Verfügungsmacht über den Vertragsgegenstand und es sei die Handänderungssteuer lediglich ein einziges Mal und zwar durch die letztlich erwerbende Z AG zu entrichten. Dieser Umstand sei für den Kaufentscheid und damit für den Vertragsabschluss wesentlich und für die vorvertragliche Käuferin (X AG) entscheidend gewesen. Selbst wenn sich die Parteien nicht auf eine einvernehmliche Aufhebung des Vertrages hätten einigen können, wäre aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung die Nichtigkeit des Vertrages infolge Grundlagenirrtums seitens der vorvertraglichen Käuferin erstreitbar gewesen. Die Annahme, die Handänderungssteuer sei lediglich einmal, nämlich durch die tatsächlich erwerbende Z AG zu bezahlen gewesen, sei auch für die verkaufende Y AG massgebend gewesen, zumal sich diese vertraglich zur Tragung von 50 % der anfallenden Handänderungssteuer verpflichtet hatte.

Die zivilrechtliche Aufhebung des Vorvertrages sei ein Umstand, welcher aufgrund der zivilrechtlichen Gestaltung von der steuererhebenden Amtschreiberei hätte anerkannt werden müssen. So sei vorliegend dass Massgeblichkeitsprinzip, welches im Steuerrecht allgemeine Gültigkeit habe, nicht durchbrochen worden. Dass vorliegend keine Steuerumgehung Platz greifen könne, sei evident, zumal die Erhebung der Handänderungssteuer des Vertragsobjektes in keiner Weise verhindert würde. So sei die Handänderungssteuer auf dem Eigentumsübergang an die Z AG zweifellos geschuldet, nicht hingegen zu Lasten der X AG, da diese zu keinem Zeitpunkt Verfügungsmacht über die Liegenschaft erlangt habe und das von den Vertragsparteien auch nie beabsichtigt gewesen sei. Selbst bei Verneinung des Grundlagenirrtums und der damit verbundenen Aufhebung des Vorvertrages läge vorliegend kein Kettengeschäft vor. Diesfalls müsste davon ausgegangen werden, dass der Gründer der Z AG, d.h. der am Vertrag mitwirkende A, für die sich in Gründung befindende Z AG habe rechtsgeschäftlich tätig werden können. Aus Art. 645 OR ergebe sich, dass der im Vorvertrag auftretende Herr A als Gründer der Z AG deshalb auch in der Position gewesen sei, Verpflichtungen für die sich in Gründung befindende Z AG einzugehen. Die Tatsache, dass rund zwei Monate nach der Unterzeichnung des Vorvertrages, in welchem die Z AG als künftige Käuferin genannt wurde, der Hauptvertrag mit dieser unterzeichnet worden sei, zeige, dass die Verpflichtung, welche durch den Gründer für die sich in Gründung befindende Z AG eingegangen und von Letzterer durch konkludente Handlung übernommen worden sei. Die Tatsache, dass im Vorvertrag die Z AG als künftige Käuferin genannt werde, zeige, dass die X AG zu keinem Zeitpunkt Verfügungsmacht über das fragliche Grundstück erhalten habe. Im Übrigen müsse klar gestellt werden, dass die Gründung der Z AG erst am … 2015 (SHAB Nr. … vom … 2015) erfolgt sei, mithin sich diese am … 2015 noch in Gründung befand.

2.2 Der Struktur nach müsse der vorliegend zu beurteilende Vorvertrag zudem als Vertrag zugunsten Dritter bewertet werden. So ergebe sich aus dem Vorvertrag, dass die X AG nur die vorvertragliche Käuferin sei, das Recht auf den effektiven Kaufvertrag sowie das Verfügungsgeschäft zu veranlassen, nur der Z AG zugestanden habe. Im Übrigen müsse bei einem Vertrag zugunsten Dritter der daraus Berechtigte am Vertrag nicht beteiligt sein. So sehe der Vorvertrag vor, dass die sich in Gründung befindende Z AG im Hauptvertrag als Käuferin auftrete. Der Wortlaut des Vorvertrages sei denn insofern klar, dass nicht die Abtretung der vorvertraglichen Käuferstellung an einen Dritten, sondern der Vertrag zugunsten eines Dritten, in welchem die vertraglichen Rechte und Pflichten zugunsten eines Dritten, nämlich der Z AG, begründet worden seien. Aufgrund des Vorvertrages hätte die Y AG keine Möglichkeit gehabt, den Verkauf des Grundstückes gegenüber der X AG durchzusetzen. Somit sei klar, dass die Z AG die originär als Käuferin berechtigte Gesellschaft gewesen sei.

3. Das Steueramt (Vorinstanz) liess sich mit Rechtsschrift vom 12.8.2016 vernehmen. Die Vorinstanz führt darin im Wesentlichen aus, dass die Rekurrentin mit ihren Vorbringen zeige, dass sie nachträglich einen an sich einfachen Sachverhalt (Vor- und Hauptvertrag mit unterschiedlichen Kaufparteien) rechtlich umdeuten will, um entsprechende Steuerfolgen zu vermeiden. So mache der Vertreter der Rekurrentin im Rekursverfahren erstmals geltend, dass die Rekurrentin sich bezüglich der Steuerfolgen des Vorvertrages im Irrtum
befunden habe. Ein Irrtum über die Steuerfolgen eines Vertrages sei jedoch nach ständiger Rechtsprechung und Lehre als unerheblicher Motivirrtum anzusehen. Hinzu komme, dass die Vertragsparteien der Amtschreiberei den Auftrag zur Errichtung des Hauptvertrages in vollem Wissen um die Steuerfolgen nach einem anfänglichen Widerruf doch noch erteilt hätten und schliesslich die Z AG die fragliche Liegenschaft von der Y AG erworben habe. Die angebliche Aufhebung des Vorvertrages infolge eines Willensmangels sei demnach nicht durch eine Nichterfüllung oder Rückabwicklung des Vorvertrages zivilrechtlich nachvollzogen worden. Vielmehr hätten die Vertragsparteien das Rechtsgeschäft in zwei Schritten - Vorvertrag/Hauptvertrag - wie geplant vollzogen. Bei der Aufhebung des Vorvertrages handle es sich folglich um ein simuliertes Rechtsgeschäft, das aber steuerrechtlich nicht zu beachten sei. Des Weitern könne festgestellt werden, dass die Z AG am … 2015 in das Tagesregister des Handelsregisteramtes Solothurn eingetragen und dieser Eintrag am … 2015 im SHAB publiziert worden sei. Die Rekurrentin führe in diesem Zusammenhang korrekt aus, dass der Gründer der Z AG ohne Weiteres im Namen der sich in Gründung befindenden Gesellschaft den Vorvertrag vom … 2015 mit der Y AG hätte abschliessen und anschliessend gestützt auf Art. 645 Abs. 2 OR hätte übernehmen können; genau dies sei jedoch nicht geschehen. Eine Stellvertretung der Z AG in Gründung (sei es durch den Gründer oder die X AG) sei aus dem Vorvertrag nicht ersichtlich. Gemäss eindeutigem Wortlaut des Vorvertrages sei einzig die X AG die Vertragspartnerin der Y AG. Nichts anderes ergebe sich aus dem Schreiben vom 18.3.2015 an die Amtschreiberei Region Solothurn, worin ebenfalls die Rekurrentin als "Käuferin" bezeichnet werde.

Zu den Ausführungen der Rekurrentin bezüglich Verträge zu Gunsten Dritter gemäss Art. 112 OR weist die Vorinstanz darauf hin, dass bei solchen Verträgen der Leistungsschuldner die Leistung auf Rechnung des Gläubigers einem Dritten verspricht. Damit würden insbesondere alle Fälle ausscheiden, in denen für Rechnung des Dritten gehandelt würde. Vorliegend sei aber davon auszugehen, dass die im Vorvertrag aufgetretene Rekurrentin den Kaufpreis für die an die Z AG übertragene Liegenschaft nicht bezahlt habe. Vielmehr habe die Z AG als Hauptvertragspartnerin den Kaufpreis geleistet; im Gegenzug sei dieser die Liegenschaft übertragen worden. Unter den gegebenen Umständen könne der Vorvertrag demnach nicht als Vertrag zugunsten Dritter qualifiziert werden.

4. Die Rekurrentin liess sich mit Eingabe vom 8.9.2016 - replizierend - wie folgt vernehmen:

- Nicht die Rekurrentin, sondern das Steueramt versuche aus einem einfachen Sachverhalt einen doppelten Handänderungssteuerfall zu konstruieren, was letztlich nur fiskalisch motiviert sei und den Grundsatz des Verbotes des überspitzten Formalismus verletze;

- die Rechtsprechung betreffend die Fälle des Grundlagenirrtums bezöge sich ausnahmslos auf Fälle, in denen die Frage des Vorliegens eines Irrtums unter den Parteien strittig war. Vorliegend sei dies eben nicht der Fall, zumal sich beide Parteien bezüglich der Steuerfolgen - wie durch die Vorinstanz veranlagt - in einem Irrtum befunden hätten. So sehe die einvernehmliche Auflösung eines Vertrages - aus welchen Gründen auch immer - den Parteien stets offen. Die zivilrechtliche Gestaltungshoheit läge
bei den Parteien und sei von den Steuerbehörden zu akzeptieren bzw. im Rahmen der steuerlichen Würdigung zu übernehmen (sog. Massgeblichkeitsprinzip). Durchbrochen würde der Grundsatz der Massgeblichkeit der zivilrechtlichen Gestaltung einzig von der Rechtsprechung der Steuerumgehung;

- die tatsächlichen Umstände im Zeitpunkte des Abschlusses des Vorvertrages erzeigten deutlich, dass Herr A am Erwerb der fraglichen Liegenschaft interessiert gewesen sei und der Vorvertrag die Verkäufer "anbinden" sollte. Dabei sei letztlich vollständig unerheblich, ob der Vorvertrag nun durch die X AG zugunsten der Z AG abgeschlossen worden sei oder direkt durch die Z AG (in Gründung) abgeschlossen worden wäre. Auch aus dem an die Amtschreiberei gerichteten Schreiben vom 18.3.2015 liesse sich keine steuerrechtliche Würdigung ableiten, zumal darin nur der Inhalt des Vorvertrages verkürzt wiedergegeben worden sei. Es verletze den verfassungsmässigen Grundsatz des Verbotes des überspitzten Formalismus, wenn aus einem Sachverhaltsmerkmal unterschiedliche Steuerfolgen abgeleitet würden;

- im Übrigen könnten in Verträgen zu Gunsten Dritter auch obligationenrechtliche Rechte und Pflichten begründet werden, die für den Dritten direkt verpflichtend wirken würden, oder dann, damit sie verpflichtend wären, vom Dritten genehmigt werden müssten. Just diese Konstellation läge hier vor. Die im Vorvertrag als Partei auftretende X AG habe den Vertrag explizit nicht für sich, sondern für die Z AG abgeschlossen. Der Wortlaut des Vorvertrages erzeige, dass einzig die Z AG ein Recht auf Eigentumserwerb gehabt habe. Weder habe die X AG jemals rechtliche Verfügungsmacht erlangt noch hatte sie in irgendeinem Zeitpunkt ein durchsetzbares Recht auf den Erwerb der fraglichen Liegenschaft.