Abzüge Berufskosten

1.

Das vor der Teilrevision 1994 gültige, hier anwendbare Recht anerkannte als Be­rufskosten die zur Erzielung des Einkommens "notwendigen" Aufwendungen, so die Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte, die Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte usw. (§ 33 Abs. 1 lit. a und bGesetz über die Staats- und Gemeindesteuern, StG). Abs. 2 ermächtigte den Regierungsrat, für Berufskosten nach lit. a - d Pauschalansätze festzulegen, wobei im Fall von a, c, und d der Nachweis höherer Kosten offen bleibe. In der Steuerverordnung Nr. 13 legte der Regie­rungsrat die Pauschalansätze für die Berufskosten fest, so in § 3 die Abzüge für Fahrtkosten und in § 4 die Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnung (1 Hauptmahlzeit, höchstens Fr. 2'400.-- pro Jahr). § 3 Abs. 2 limitiert die Abzugsmöglichkeit von Fahrtkosten dahingehend, dass für "Hin- und Rückfahrt über Mittag" höchstens der Abzug für auswär­tige Verpflegung nach § 4 geltend gemacht werden kann. Weil aStG § 33 Abs. 2 StG gegenüber den Pauschalansätzen den Nachweis höherer Kosten u.a. bei Fahrtkosten offenhält, hält die Einschränkung in § 3 Abs. 2 der Steuerverordnung vor dem Gesetz nur Stand, wenn Kosten für Fahrten über den Mittag, welche Fr. 2'400.-- übersteigen, als nicht berufsnotwendig zu bezeichnen sind.

Die Regelung der Berufskostenabzüge hat auch erzieherischen und umweltschützeri­schen Wert und damit einen Bezug zum Erfordernis der Notwendigkeit. Wer z.B. trotz gu­ter Verbindungen im öffentlichen Verkehr und nicht unzumutbarer Zeitverzögerungen für die Fahrten zwischen Wohnort und Arbeitsstätte sein privates Fahrzeug benutzt, soll nicht mehr als die Kosten der öffentlichen Transportmittel abziehen können (Steuerverordnung 13 § 3 Abs. 1 Ziffer 1 und 4). Ähnlich ist der Zweck von § 3 Abs. 2: Wer für Fahrten über den Mittag mehr als Fr. 2'400.-- aufwendet, betreibt in der Regel unerwünschten, die Umwelt belastenden Aufwand, der nicht mehr berufsnotwendig ist. Ihm soll zugemutet werden, über Mittag das öffentliche Verkehrsmittel zu benützen oder dann - ohne Transporte - die Mahl­zeit auswärts einzunehmen (vgl. zu grundsätzlichen Fragen in diesem Zusammenhang: Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten ...., 1989, S. 86 ff; Känzig, Bundessteuer, 1982, Art. 22 bis N. 6). Der Nachweis höherer Kosten im Sinne von aStG § 33 Abs. 2 bezieht sich dann auf die Kosten der Fahrten von Morgen und Abend, nicht auf jene über den Mittag, und kann dem Erfordernis der Notwendigkeit nach Abs. 1 nicht vorgehen. Insofern bleibt auch bei Nach­weis von höheren Kosten eine Limite bestehen.

2.

Fälle wie der vorliegende zeigen, dass persönliche Veranlagungen oder Verhältnisse und berufliche Notwendigkeit einen Konnex haben können. Persönliche Verhältnisse spielen z.B. mit, wenn nach der Steuerverordnung Nr. 13 zu befinden ist, ob die Benützung des öffentlichen Verkehrsmittels zumutbar ist (§ 3 Abs. 1 Ziffer 4 ("beachtliche Gründe", z.B. "Gebrechlichkeit"). Persönlich-familiäre und damit sozial-politische Aspekte spielen eine Rolle, wenn aStG § 41 Abs. 1 lit. d einen Abzug der "für die Ausübung des Berufes erfor­derlichen Kosten für die Betreuung der Kinder bis zu einem Höchstbetrag ...." anerkennt (Steuerverordnung Nr. 13 § 9). Gesetz oder Verordnung / Steuerweisungen sollen in diesen Grenzbereichen Klarheit darüber schaffen, dass eben besondere Abzüge nicht mit dem strengen Erfordernis der "Berufsnotwendigkeit" verbunden sind, sondern aus eigenen steuer­politischen Erwägungen gewährt werden. Das Gesetz kennt ferner besondere Ab­züge, um erschwerten Lebensbedingungen und dadurch höheren Kosten Rechnung zu tragen, so etwa den Abzug nach aStG § 41 Abs. 1 lit. k für "besondere, durch schwere Invalidität oder dauernde Pflegebedürftigkeit verursachte Aufwendungen ....." (in der Teilrevision et­was weniger streng formuliert). Solche besondere, personenbedingte Aufwendungen sind von den Berufskosten steuerlich klar zu trennen, und eine Vermischung, so dass Krankheit oder Gebrechlichkeit eine Aufwendung "berufsnotwendig" machen würden, darf nicht statt­finden. Dem Rekurrenten wurde 1993 der besondere Abzug von Fr. 3'600.-- für Auf­wen­dungen zufolge dauernder Pflegebedürftigkeit (Diabetes) gewährt. Er kann diese Aufwen­dungen und die ihnen zugrunde liegende Krankheit nicht als Grund für eine besondere Be­handlung bei den "berufsnotwendigen" Kosten aufführen. Es gelten hier die Überlegun­gen von Funk (a.a.O., S 127 f.): "Zu den nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten zählen in der Regel auch die Kosten für die Erhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit, ob­wohl sie ... - auch der Berufsausübung zugute kommen. Das muss ... auch dann gelten, wenn dargetan wird, die Heilungskosten seien nicht lebensnotwendig, aber berufsnotwendig gewesen; denn es wäre ... unvereinbar, den Abzug von Heilungskosten nur den Erwerbstäti­gen zuzugestehen, ihn aber den Nichterwerbstätigen zu versagen. Die Steuergesetze sehen indessen für nicht als Gewinnungskosten qualifizierbare Krankheitskosten einen Abzug für besondere Aufwendungen vor."

3.

Dem Rekurrenten wurden neben dem besonderen Abzug nach StG § 41 Abs. 1 lit. k ein Abzug der effektiven Kosten für die Fahrten am Morgen und Abend und der Pauschalabzug für Mehrkosten auswärtiger Verpflegung am Mittag gewährt. Sein Begehren um einen hö­hern Abzug für die Benützung des privaten Fahrzeugs am Mittag kann nicht geschützt wer­den. Der Rekurs ist abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 23. September 1996