SGSTA.1998.161
Geldwerte Leistung, Dreieckstheorie
Rubrum
KSGE 1999 Nr. 2
StG § 26 Abs. 1 Bst. b, BdBSt 21 Abs. 1 Bst. c - Geldwerte Leistung, Dreieckstheorie.
Gehen Liegenschaften einer zum Nachlass gehörenden Gesellschaft im Rahmen der Erbteilung unter dem Verkehrswert auf ein Mitglied der Erbengemeinschaft über, so liegt eine geldwerte Leistung vor. Empfänger der geldwerten Leistung sind die Mitglieder der Erbengemeinschaft. Diese haben die Leistung entsprechend ihrem Liquidationsanteil am Nachlass zu versteuern.
Urteil St 1998/161-162; BSt 1998/38 vom 15. November 1999
Sachverhalt
1. A., Vater des Steuerpflichtigen, Z., verstarb am 6. August 1989. Er beherrschte zu Lebzeiten die A. AG, die B. AG und die C. AG. Die letztgenannte Aktiengesellschaft hielt ihrerseits zwei hundertprozentige Beteiligungen, nämlich an der D. AG und der E. AG. A. errichtete am 26. August 1987 ein Testament, in dem er Teilungsvorschriften aufstellte. Seine Ehefrau X. sollte die Aktien der C. AG sowie der B. AG erhalten. Die Beteiligungen der C. AG sollten jedoch vorher aus dieser Gesellschaft herausgenommen werden. Der Sohn Y. sollte die Aktien der A. AG und die Namenaktien der E. AG erhalten. Der Sohn Z. sollte die Namenaktien der D. AG übernehmen sowie Land der A. AG zum Steuerwert erhalten.
Am 28. November 1989 teilten die Erben den Nachlass unter sich auf, und zwar entsprechend den testamentarischen Verfügungen des Verstorbenen. Zu diesem Zweck schlossen sie einen Erbteilungsvertrag und verschiedene Nebenverträge ab. Unter letzten befindet sich ein Kaufvorvertrag gem. Art. 216 Abs. 2 OR (vgl. Ziffer 6.4 des Erbteilungsvertrags), der sich allerdings nicht in den Akten befindet. Es ist davon auszugehen, dass er sich auf das fragliche, von Z. zu übernehmende Landwirtschaftsland bezieht. Dabei ging es um neun Parzellen mit einem Ertragswert von total Fr. 33'880.--. Der entsprechende Hauptvertrag wurde am 5. Juli 1990 öffentlich beurkundet. Diese Grundstücke waren bei der A. AG mit einem Buchwert von total Fr. 937'000.-- bilanziert.
Die Steuerbehörden rechneten bei der Gesellschaft die auf dem Landwirtschaftsland geltend gemachte Abschreibung von Fr. 937'000.-- auf Fr. 33'880.-- als geschäftsmässig nicht begründet auf. Diesen Entscheid focht die Gesellschaft nicht an, offenbar weil gleichzeitig in andern Fragen eine Einigung erzielt werden konnte.
Mit Veranlagung vom 15. November 1995 wurde dem steuerpflichtigen Z. eine geldwerte Leistung von Fr. 903'120.-- (Fr. 937'000.-- abzüglich Fr. 33'880.--) zum steuerbaren Einkommen aufgerechnet. Der Vermögenssteuerwert der D.-Aktien wurde gleichzeitig auf Fr. 1‘500.- pro Aktie festgesetzt.
2. Gegen diese Veranlagung liess der steuerpflichtige Z. durch seinen Vertreter am 15. Dezember 1995 Einsprache erheben mit der Begründung, dass er keine geldwerte Leistung erhalten habe. Er habe der A. AG, an welcher er nicht beteiligt sei, landwirtschaftliches Land abgekauft. Dies habe dem letzten Willen seines Vaters entsprochen. Der Steuerpflichtige habe von dieser Gesellschaft also zwar eine Leistung erhalten, sei aber nicht an dieser beteiligt gewesen und könne nicht als Nahestehender qualifiziert werden. Sein Bruder habe sich im Übrigen gegen eine Aushöhlung seiner Gesellschaft gewehrt. Im vorliegenden Fall sei aber entscheidend, dass die A. AG für diese landwirtschaftlichen Grundstücke von einem Dritten keinen höheren Kaufpreis erhalten hätte. Landwirtschaftliche Grundstücke hätten gestützt auf Art. 617 aZGB, Art. 218 aOR und aEGG nur zum Ertragswert veräussert werden dürfen. Bei einem höheren Kaufpreis als der Ertragswert wäre die Bewilligung zur Handänderung vom Landwirtschaftsdepartement verweigert worden. Die Steuerbehörden seien an die Bewertungsnormen des Bundesgesetzgebers gebunden. Der Ertragswert betrage Fr. 33'800.--. Von einer geldwerten Leistung könne daher keine Rede sein. Ein weiteres Indiz sei die Einschätzung bei der Handänderungssteuer. Diese werde auf dem Verkehrswert des Grundstückes erhoben und die Veranlagungsbehörde habe als Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer den Ertragswert von Fr. 33'800.-- genommen. Im Übrigen könne die Überbewertung bzw. die Unterlassung von Abschreibungen auf den landwirtschaftlichen Grundstücke in der Buchhaltung der A. AG nicht dem Steuerpflichtigen zum Nachteil gereichen. Er sei an dieser Gesellschaft nie beteiligt gewesen und habe demnach keinen Einfluss auf Bilanz, Erfolgsrechnung und Steuererklärung nehmen können. Eine allenfalls angefallene geldwerte Leistung könne schliesslich erst in der Veranlagungsperiode 1991 besteuert werden, da der Kaufvertrag 1990 verurkundet und vollzogen wurde. Stille Reserven seien demnach erst in der Bemessungsperiode 1990 realisiert und ausgeschüttet worden. Der Steuerwert der Aktien der D. AG schliesslich sei von der Steuerverwaltung des Kantons Solothurn mit Schreiben vom 11. September 1989 auf Fr. 400.-- festgesetzt worden. Gemäss diesem Schreiben sei dieser Steuerwert “für die Einschätzung per 1. Januar 1990 als letztbekannter Kurs in die Steuererklärung einzusetzen”. Es sei nicht ersichtlich, weshalb die Veranlagungsbehörde von diesem Kurs später abgewichen sei.
Am 9. Juli 1998 fand die Einspracheverhandlung statt. Die Vorinstanz wies die Einsprache am 28. August 1998 ab. Der Ertragswert von landwirtschaftlichen Grundstücken müsse nicht dem Verkehrswert entsprechen. Ein sich aus dem Buchwert der Grundstücke ergebender m2 Preis von Fr. 12.35 sei durchaus realisierbar. Die geldwerte Leistung sei dem Käufer der Grundstücke angerechnet worden, weil er die Grundstücke zu diesem Kaufpreis nur als nahestehende Person habe erwerben können. Die Einsprache gegen den veranlagten Steuerwert der D. Aktien wies die Vorinstanz ebenfalls ab, denn massgebend sei der Steuerwert zu Beginn des Steuerjahres.
3. Am 28. September 1998 liess der Steuerpflichtige durch seinen Vertreter Rekurs bzw. Beschwerde beim Kantonalen Steuergericht einreichen. Er beantragt die Aufhebung des Einspracheentscheides vom 28. August 1998 betreffend Staatssteuer 1990 und 1991 sowie betreffend direkter Bundessteuer 1991/1992. Der Rekurrent/Beschwerdeführer hält den im Einspracheverfahren eingenommenen Standpunkt aufrecht. Es liege keine geldwerte Leistung vor. Und wenn doch, falls nämlich der Verkehrswert der Grundstücke höher als der Ertragswert gewesen sei, müsse die geldwerte Leistung aufgrund der Dreieckstheorie dem Aktionär, d.h. Y. angerechnet werden.
In ihrer Vernehmlassung schliesst die Vorinstanz auf Abweisung des Rekurses gegen die Staatssteuer 1990 sowie der Beschwerde gegen die direkte Bundessteuer 1991/1992. Bezüglich des Rekurses gegen die Staatssteuer 1991 beantragt sie Nichteintreten, weil kein rekursfähiger Einsprachentscheid vorliege. Bezüglich der Aufrechnung geldwerter Leistungen bestreitet die Vorinstanz nicht, dass diese grundsätzlich dem Aktionär anzurechnen seien. Dies schliesse jedoch nicht generell aus, dass geldwerte Leistungen bei der nahestehenden Personen, d.h. beim Empfänger besteuert würden. Dies gelte v.a. dann, wenn Wille und Absicht gerade darin bestünden, die Leistung direkt dem Empfänger zuzurechnen. So sei man denn auch anlässlich einer Sitzung mit den Vertretern der A. AG übereingekommen, die geldwerte Leistung nicht beim Aktionär sondern bei Z. zu besteuern.
In der Rückäusserung vom 17. Februar 1999 hielt der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer an seinem Rechtsbegehren unverändert fest. Sollte für das Steuerjahr kein Einspracheentscheid vorliegen, beziehe sich der Rekurs nur auf das Steuerjahr 1990. Der Steuerpflichtige wies weiter darauf hin, dass eine zwischen den Steuerbehörden und der A. AG erzielte Einigung, an welcher er selbst nicht beteiligt gewesen sei, für ihn keine bindende Wirkung haben könne.
Erwägungen
1.
Der Rekurs bzw. die Beschwerde ist form- und fristgerecht eingereicht worden. Das Kantonale Steuergericht ist gemäss § 165 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) sowie gemäss § 4 der Vollzugsverordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer sachlich zuständig. Der Rekurrent/Beschwerdeführer ist zur Einlegung des Rechtsmittels legitimiert. Auf das Rechtsmittel ist einzutreten.
Gemäss der entsprechenden Erklärung richtet sich der Rekurs nur gegen die Staatssteuer 1990, da ein anfechtbarer Einspracheentscheid bezüglich der Staatssteuer 1991 im Zeitpunkt des Rekurses noch nicht vorlag. Der Rückäusserung ist sinngemäss ein Rekursrückzug zu entnehmen. Soweit dies nicht der Fall ist, kann auf den Rekurs nicht eingetreten werden.
Anwendbar ist für die Staatssteuer das StG 1985 sowie der Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer BdBSt.
2.
Gemäss § 26 Abs. 1 Bst. b StG stellen u.a. geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art steuerbares Einkommen dar. Eine fast identische Bestimmung findet sich für die direkte Bundessteuer in Art. 21 Abs. 1 Bst. c BdBSt. Die nachstehenden Erwägungen gelten deshalb sowohl für die Staatssteuer (1990) wie für die direkte Bundesteuer (1990 und 1991).
Eine geldwerte Leistung liegt vor, wenn von einer Gesellschaft eine Leistung erbracht wird, der keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht, so dass sich die Leistung als Entnahme von Gesellschaftsmitteln in einer Verminderung des durch die Erfolgsrechnung ausgewiesenen Geschäftsergebnisses auswirkt. Mit dieser Leistung muss ein Gesellschafter (Aktionär) oder eine ihm nahestehende Person begünstigt worden sein. Voraussetzung ist ferner, dass angenommen werden muss, die Leistung wäre unterblieben oder wesentlich geringer ausgefallen, wenn der Begünstigte eine der Gesellschaft fernstehende Person gewesen wäre. Die Leistung muss insofern ungewöhnlich und mit sachgemässen Geschäftsgebaren nicht vereinbar sein. Schliesslich muss das Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar gewesen sein (vgl. für viele: Cagianut/Höhn, Unternehmenssteuerrecht, 3. Aufl, Bern 1993, S. 462 f.; Neuhaus Markus R., Verdeckte Gewinnausschüttungen aus steuerrechtlicher Sicht, in: Schriftenreihe der Treuhand-Kammer, Band 150, Zürich 1997, S. 22).
3.
Nach der Ansicht der Vorinstanz besteht zwischen dem Buchwert der Liegenschaften und dem vom Steuerpflichtigen geleisteten Kaufpreis von Fr. 33'800.-- eine Differenz von Fr. 903'120.--, in der sie eine geldwerte Leistung erblickt. Dass der Buchwert von Fr. 937'000.-- für alle Grundstücke oder Fr. 12.35 pro m2 dem Verkehrswert entspricht, schliesst die Vorinstanz aus einem Vergleich mit 39 andern Liegenschaftengeschäften der Jahre 1988 - 1992, wo für Landwirtschaftsland in den Gemeinden Grenchen, Bettlach und Selzach Preise von Fr. 5.-- bis Fr. 20.-- pro m2 bezahlt worden sind. Dass die A. AG das Land mit 45 Rp. / m2 weit unter dem damaligen Verkehrswert abgegeben hat, ist offensichtlich. Gerichtsnotorisch ist sodann, dass in der fraglichen Zeit Preise von Fr. 20.-- / m2 seitens der zuständigen Behörden nicht beanstandet worden sind. Damit steht aber fest, dass die von der Gesellschaft erbrachte Leistung in einem Missverhältnis zur Gegenleistung des Steuerpflichtigen steht. Es muss angenommen werden, dass diese Leistung einem Dritten nicht erbracht worden wäre. Die Gesellschaft hätte beim Verkauf der neun Liegenschaften an einen Dritten einen wesentlich höheren, als den vom Steuerpflichtigen geleisteten Kaufpreis erzielen können. Somit liegt eine geldwerte Leistung vor.
Umstritten ist indessen die Höhe der geldwerten Leistung. Aufgrund der Abklärungen der Vorinstanz kann diese nicht bestimmt werden. Die erhobenen m2-Preise differieren zu sehr. Der damalige Verkehrswert des verkauften Landes kann nur unter Berücksichtigung der Lage der einzelnen Grundstücke und ihrer Bodenbeschaffenheit festgestellt werden. Die Sache ist zur Vornahme der entsprechenden Abklärungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Eine Expertise wird kaum zu umgehen sein. Dabei kann nicht ausgeschlossen werden, dass sich für den Rekurrenten letztlich eine reformatio in peius ergibt. Droht eine solche Schlechterstellung des Einsprechers, ist diesem noch das rechtliche Gehör einzuräumen (vgl. § 151 Abs. 1 StG).
4.
Diese geldwerte Leistung ist beim Empfänger der Leistung steuerlich zu erfassen. Es ist deshalb zu prüfen, wer überhaupt der Empfänger der geldwerten Leistung ist, insbesondere auch, wenn diese an eine nahestehende Person erbracht wird und nicht direkt an den Aktionär. Lehre und Praxis vertreten die sog. Dreieckstheorie. Gemäss dieser Theorie können einkommenssteuerrechtlich geldwerte Leistungen an einen Dritten grundsätzlich nur über den Aktionär fliessen. Die geldwerte Leistung an eine nahestehende natürliche Person wäre demnach beim Aktionär mit der Einkommenssteuer zu erfassen. Bei der nahestehenden Person beruht die Vorteilszuwendung demgegenüber auf einer Schenkung des Aktionärs, was die entsprechenden Steuerfolgen nach sich zieht (Urteil des Bundesgerichts vom 22.10.1992, in: ASA 63, S. 151; Neuhaus, a.a.O., S. 42; vgl. zur Dreieckstheorie: Reich Markus, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA 54, S. 609 ff., insbesondere S. 635 ff.).
5.
Wer Empfänger der geldwerten Leistung ist, hängt vorliegend insbesondere auch vom Zeitpunkt der geldwerten Leistung ab: Die Übernahme der Liegenschaften zum Steuerwert durch den Rekurrenten/Beschwerdeführer geht auf das Testament vom 26. August 1987 zurück. Zum Beschluss der Erbengemeinschaft erhoben und damit allseits verbindlich vereinbart wurde sie mit dem Abschluss des Erbteilungsvertrags, der seinerseits auf einen Kaufvorvertrags, ebenfalls vom 28. November 1989, verweist. Im Zeitpunkt der Erbteilung bestand eine Erbengemeinschaft, und der Rekurrent war an der A. AG noch beteiligt, und zwar zu 100% zu gesamter Hand mit Mutter und Bruder. Er war also noch Aktionär der Gesellschaft und daher - zusammen mit den andern beiden Mitgliedern der Erbengemeinschaft - selbst direkter Empfänger der geldwerten Leistung. Gleichzeitig stand er seinen Miterben (wirtschaftlich betrachtet seinen “Mitaktionären”) im steuerrechtlichen Sinne nahe. Deren Einverständnis mit der geldwerten Leistung an ihn findet ihren Grund in der Erbengemeinschaft, resp. deren Auflösung. Dies bedeutet, dass die geldwerte Leistung bei allen Erben zu besteuern ist, und zwar entsprechend ihrem Liquidationsanteil am Nachlass. Auf die Anteile am ehelichen Vermögen vor Güterausscheidung abzustellen, wäre nicht zu rechtfertigen, nachdem die Aktien der A. AG von der Mutter güterrechtlich nicht beansprucht worden und deshalb in den Nachlass gefallen sind. Die geldwerte Leistung in noch zu bestimmender Höhe ist danach zu einem Vierteil vom Rekurrenten zu versteuern.
6.
Eine geldwerte Leistung gilt in dem Zeitpunkt als zugeflossen und somit erzielt, da der Steuerpflichtige die Leistung vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erworben hat, über den er tatsächlich auch verfügen kann. Voraussetzung des Zufliessens ist ein abgeschlossener Rechtserwerb, sei es nun einer Forderung oder des Eigentums selbst. Bei einem zweistufigen Erwerb - zuerst die Forderung, dann das Eigentum - erfolgt die Besteuerung in der Regel beim Forderungserwerb. Auf den Eigentumserwerb wird nur abgestellt, wenn derselbe als unsicher betrachtet werden muss. (BGE 113 Ib 23, S. 26 E. 2e; Entscheid vom 19. Juli 1993, StE 1995 B 72.13.22 Nr. 31).
Von Gesetzes wegen erwerben die Erben die Erbschaft als Ganzes mit dem Tode des Erblassers (Art. 560 Abs. 1 ZGB). Sie bilden bis zur Teilung eine Erbengemeinschaft (Art. 602 ZGB). Diese endet mit der Teilung, sei es aufgrund einer Vereinbarung unter den Erben, sei es aufgrund eines richterlichen Teilungsurteils. Bei einem Teilungsvertrag handelt es sich um eine obligatorische, gegenseitige Verpflichtung aller Erben, den Nachlass in bestimmter Weise zu teilen und die für den endgültigen Vollzug notwendigen Handlungen vorzunehmen. Er enthält den übereinstimmenden Wille aller Erben, sich definitiv im Sinne einer gänzlichen oder beschränkten Auseinandersetzung zu binden. Der Teilungsvertrag enthält alle Angaben, die für eine vollständige oder partielle Teilung ohne weitere Vereinbarung notwendig sind. Der Erbteilungsvertrag hat zwar nur obligatorische Wirkung. Die Erben sind aber verpflichtet, das Gesamteigentum aufzuheben und die im Vertrag getroffenen Vereinbarungen zu vollziehen. Sie müssen alle Handlungen vornehmen, die für den Vollzug notwendig sind, um die Nachlassgegenstände ins Alleineigentum der Erben zu überführen. (Schau-felberger Peter C., a.a.O., N 13 ff. zu Art. 634 ZGB).
A. hat in Abschnitt II Ziffer 3 seines öffentlichen Testamentes im Sinne einer Teilungsvorschrift verfügt, das Landwirtschaftsland der A. AG sei auf Z. zu übertragen. Die Erben sind dieser Anweisung nachgekommen, und zwar mit dem erwähnten Erbteilungsvertrags vom 28. November 1989 und dem Kaufvorvertrag vom gleichen Datum. Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 5. Juli 1990 hat die A. AG dann dem Steuerpflichtigen die fraglichen neun Grundstücke verkauft. Es muss davon ausgegangen werden, dass Z. den festen Rechtsanspruch auf die Grundstücke im Zeitpunkt der Erbteilung erworben hat. Die geldwerte Leistung ist daher auch zu diesem Zeitpunkt zugeflossen.
Die Erwägungen führen zu einer Rückweisung der Sache an die Vorinstanz, die die Höhe der geldwerten Leistung festzustellen und im Steuerjahr 1990 zu einem Viertel beim Steuerpflichtigen zu besteuern hat.
7.
Im parallel zu diesem ebenfalls vor dem Steuergericht hängigen Rekursverfahren bezüglich der steuerrechtlichen Folgen des Erbganges bzw. der Erbteilung bei der Mutter W. steht die Frage zur Diskussion, ob durch das Herauslösen der Beteiligungen der C. AG (Aktien E. AG und D. AG) eine geldwerte Leistung der C. AG zugunsten von W. oder der Erbengemeinschaft A. vorliegt. Das Steuergericht kommt im diesbezüglichen Urteil, gefällt am gleichen Tag wie dem vorliegenden, zum Schluss, dass eine geldwerte Leistung zugunsten der Erbengemeinschaft vorgelegen hat, wobei die Höhe noch durch die Vorinstanz zu bestimmen sein wird. Dieses Urteil hat keine unmittelbare Wirkung für das vorliegende Verfahren. Es ist nicht aktenkundig, dass sich die Vorinstanz entsprechende Überlegungen gemacht hat, und auch die Rekurrentin/Beschwerdeführerin hat sich dazu nicht geäussert. Die Vorinstanz hat deshalb zu prüfen, ob diesbezüglich auch eine geldwerte Leistung zugunsten der Steuerpflichtigen vorliegt, die für das Steuerjahr 1990 aufzurechnen wäre. Auch hier könnte es insgesamt betrachtet allenfalls auf eine reformatio in peius herauskommen. Dies wäre der Steuerpflichtigen vorgängig anzuzeigen unter Einräumung des rechtlichen Gehörs (vgl. § 151 Abs. 1 StG).
8.
Der Vermögenssteuerwert einer Aktie wird jährlich von der Abteilung Wertschriftenbewertung der kantonalen Steuerverwaltung festgelegt. Für die Steuereinschätzung per 1. Januar 1990 wurde für die Aktien der D. AG am 11.September 1989 ein Steuerwert von Fr 400.-- pro Stück festgelegt. Dieser war für die Einschätzung per 1. Januar 1990 als letztbekannter Kurs in die Steuererklärung einzusetzen. Dieses Vorgehen entsprach der Praxis, wonach beispielsweise der für die Steuererklärung 1999 massgebliche Steuerwert aufgrund der Abschlüsse 1996 und 1997 errechnet wird. Die Vorbringen der Vorinstanz sind unbehelflich. Sie stützt sich auf eine Bewertung vom 7.5.1990, die zwar auf einen Steuerwert von Fr. 1'500.-- pro Aktie kommt, ausdrücklich aber erst für die Steuererklärung 1991 gilt. In diesem Punkt ist der Rekurs somit gutzuheissen.
Steuergericht, Urteil vom 15. November 1999