Privilegierte Besteuerung von Kapitalleistungen / Fristwahrung Wiederherstellung

1. Herr. X. bezog im Dezember 1994 im Sinne von Art. 3 Abs. 3 BVV 3 sein Guthaben aus der Säule 3a und amortisierte damit sein privates Hypothekardarlehen auf der von ihm selbst genutzten Liegenschaft bei der Schweizerischen Volksbank. Kurze Zeit später erhöhte er die Hypothek wieder und finanzierte damit eine Lebensversicherung mit Einmalprämie. Die Veranlagungsbehörde Grenchen besteuerte die Auszahlung mit definitiver Veranlagungsverfügung vom 13. Mai 1996 zusammen mit dem übrigen Einkommen.

2. Die Rechtsnachfolger liessen am 9. September 1996, also rund vier Monate nach der Zustellung der Veranlagungsverfügung, Einsprache gegen die Veranlagung erheben. Der Eintretensantrag wurde mit Art. 137 Abs. 2 StG und Art. 133 Abs. 3 DBG begründet: X. habe im August 1995 eine schwere Hinblutung erlitten. In der Folge sei er mehrfach operiert worden. 1996 sei die Diagnose Krebs gestellt worden und der Gesundheitszustand von X. habe sich kontinuierlich verschlechtert. Am 11. August 1996 sei er verstorben. Seit August 1995 sei X. zu 100% arbeitsunfähig gewesen und habe daher sein Rechte im Sinne von § 137 StG und Art. 133 DBG nicht wahrnehmen können. Die in § 137 Abs. 2 StG und Art. 133 Abs. 3 DBG vorgesehene Frist sei eingehalten, da die Einsprache 30 Tage nach dem Tod von X. erhoben worden sei.

Die Veranlagungsbehörde Grenchen trat auf die Einsprache infolge Fristversäumnis nicht ein. Zwar könne mit einiger Gewissheit davon ausgegangen werden, dass es dem Steuerpflichtigen nicht möglich gewesen sei, fristgerecht Einsprache zu erheben. Doch sei die Veranlagungsverfügung auch seiner Ehefrau zugestellt worden. Ein Grund, weshalb diese ihre Recht nicht innert Frist hätte wahren können, werde nicht vorgebracht. Das Gesuch um Wiederherstellung der Frist sei daher abzuweisen.

3. Zum Formellen

a) Gegen diesen Nichteintretensentscheid führen die Rechtsnachfolger rechtzeitig mit Eingabe vom 18. Dezember 1998 durch ihren Anwalt Rekurs, bzw. Beschwerde. Sie machen geltend, der Entschuldigungsgrund müsse beim Steuerpflichtigen, seinem vertraglichen oder gesetzlichen Vertreter gegeben sein. Der Steuerpflichtige sei weder vertraglich noch gesetzlich vertreten gewesen. Die Ehefrau habe weder das Recht noch die Pflicht gehabt, die Steuerfaktoren des Ehegatten auf ihre Richtigkeit hin zu überprüfen. Selbst wenn man eine Pflicht der Ehefrau des Steuerpflichtigen zur fristgerechten Einsprache gegen die Veranlagung vom 13. Mai 1996 annehmen wollte, wäre die Einsprache der Rekurrentin/Beschwerdeführerin nicht verspätet gewesen. Denn bei ihr hätten selber “erhebliche Gründe” im Sinne von § 137 Abs. 2 StG bzw. Art. 133 Abs. 3 DBG vorgelegen. Es sei der Ehefrau keinenfalls zumutbar gewesen, sich in Zeiten intensiver Betreuung und Pflege wenige Wochen vor dem Tod des Ehemannes mit Steuerangelegenheiten zu befassen.

b) In der Vernehmlassung vom 15. März 1999 führt die Vorinstanz aus, es habe zwar eine gewisse Vermutung bestanden, dass der Steuerpflichtige aufgrund seines Krankheitsverlaufs nicht mehr in der Lage gewesen sei, die Veranlagung vom 13. Mai 1996 fristgerecht anzufechten. Allerdings müsse der Steuerpflichtige nachweisen, dass er verhindert gewesen sei. Auf die verspätete Einsprache werde nur eingetreten, wenn es dem Steuerpflichtigen wegen des Hinderungsgrundes nicht möglich gewesen sei, das Rechtsmittel rechtzeitig zu erheben. Die Anforderungen an eine Einsprache seien gering. Auch habe der Steuerpflichtige am 4. März 1996 die Aufforderung der Veranlagungsbehörde zur Vorlegung von Beweismitteln trotz 100% Arbeitsunfähigkeit korrekt und vollständig beantwortet und am 10. Juni 1996 bzw. 3. Juli 1996 Steuereinzahlungen vorgenommen. Aus diesen Gründen könne es nicht als erwiesen erachtet werden, dass X. verhindert gewesen sei, innert Frist Einsprache zu erheben. Selbst wenn man annehmen wolle, dass X. wegen seiner Krankheit nicht in der Lage gewesen sei, fristgerecht zu handeln, so treffe dieser Entschuldigungsgrund auf die Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin nicht zu. Aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen (§ 132 Abs. 1, 3 und 4 StG, Art. 113 Abs. 4 DBG) ergebe sich, dass jeder Ehegatte berechtigt sei, die Verfahrensrechte selbständig auszuüben und Rechtsmittel zu ergreifen. Die Ehegatten seien wegen der Unteilbarkeit des gemeinsamen Steuerobjekts im Veranlagungs- und Rechtsmittelverfahren “notwendige Streitgenossen”. Es liege eine widerlegbare Vermutung einer gesetzlichen Vertretung des einen Gatten durch den andern vor. Diese könne nur durch gemeinsames Handeln, Bestellung eines gemeinsamen Vertreters oder durch Bevollmächtigung des andern Gatten aufgehoben werden. Wenn ein Ehegatte schon berechtigt sei, auch für den anderen Rechtsmittel einzulegen, so ergebe sich aus der ehelichen Beistands­pflicht und der solidarischen Haftung für die Steuerschuld auch eine Verpflich­tung, die Rechte beider Ehegatten zu wahren, sofern er dazu fähig sei. Es dürfe nicht sein, dass einem Ehepaar, obwohl der ein Gatte rechtzeitig zu handeln in der Lage gewesen wäre, die Rechtsmittelfrist wiederhergestellt werde, nur weil der andere ausser Stande gewesen sei, fristgerecht ein Rechtsmittel einzulegen.

c) In der Rückäusserung beharren die Rekurrenten/Beschwerdeführer auf ihrem Standpunkt. Nach Lehre und Rechtsprechung müsse die Krankheit derart schwer sein, dass die Vornahme der geforderten Handlung unmöglich sei. Habe die Krankheit die Arbeitsunfähigkeit zur Folge, sei der Entschuldigungsgrund regelmässig gegeben. Aufgrund der Hirnblutung und des Krebsleidens habe dem Steuerpflichtige offensichtlich die Fähigkeit gefehlt, seine in der Steuererklärung deklarierten Faktoren auf die Übereinstimmung mit der Veranlagungsverfügung zu überprüfen bzw. sich Rechenschaft über die vorgenommene Aufrechnung zu geben. Mit der Diagnose konfrontiert, innert weniger Wochen oder Monate zu sterben, habe er sich nicht mehr um die Überprüfung seiner Steuererklärungen kümmern können. Würde man bei derart schwerer, tödlich verlaufender und das Gehirn schädigender Krankheit das Vorliegen eines Entschuldigungsgrundes verneinen, so würde dies zu einer massiven Überdehnung der Anforderungen an die Entschuldigungsgründe führen. Dass die Steuerrechnungen fristgerecht bezahlt und die eingeforderten Beweismittel eingereicht worden seien, widerlege keinenfalls, dass ein Entschuldigungsrund wegen schwerer Krankheit vorgelegen habe. Diese Handlungen hätten aufgrund der Klarheit und Einfachheit des Sachverhalts ohne weiteres erfüllt werden können, während die Bewertung einer Veranlagungsverfügung mit einer Aufrechnung viel schwieriger vorzunehmen und einzuordnen gewesen sei.

Weiter sei darauf hinzuweisen, dass das Bundesgericht die Wiederherstellung einer Frist als allgemeinen Rechtsgrundsatz anerkannt habe und Art. 35 OG und 24 VwVG auch analogieweise auf andere Bundesgesetz anwende. Das Bundesgericht sei dabei relativ grosszügig und lasse einen im Ausland erlittenen Unfall als Wiederherstellungsgrund zu. Es sei zu betonen, dass im Steuerrecht als Massenverfahren durch eine ausdrückliche Vorschrift Krankheit als Fristwiederherstellungsgrund genannt sei und damit grosszügiger gehandhabt werden sollte als in anderen Rechtsgebieten, in denen keine solche Fristwiederherstellung vorgesehen sei.

Betreffend den Entschuldigungsgrund der Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin wird geltend gemacht, es habe bezüglich der Faktoren ihres Ehemannes keine Handlungspflicht von Frau X. bestanden. Auch wenn man mit der Vorinstanz das vom Zürcher Verwaltungsgericht (RB 1989 Nr. 32) vertretene Dogma der notwendigen Streitgenossen annehmen wolle, bleibe festzustellen, dass dadurch keine Handlungspflicht des einen für den anderen Ehegatten bestehe, sondern lediglich ein Recht. Wie in RB 1989 Nr. 34 festgestellt worden sei, wirke sich die Gewährung einer Fristwiederherstellung gegenüber dem einen Ehegatten auch für den anderen Ehegatten aus. Bei der Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin hätten selber “erhebliche Gründe” im Sinne von § 137 Abs. 2 StG bzw. Art. 133 Abs. 3 DBG vorgelegen.

Es gehe nicht an, unter Hinweis auf die relativ geringen Formanforderungen an eine Einsprache die Gründe für eine Fristwiederherstellung bei Krankheit massiv einzuschränken. Es sei Ziel der Wiederherstellung der Einsprachefrist, unverschuldete Fristversäumnis nicht mit unannehmbaren Konsequenzen in einem Massenverfahren ohne Korrekturmöglichkeiten hinzunehmen. Die Ablehnung der Fristwiederherstellung im vorliegenden Fall würde in krassem Widerspruch zum Institut der Fristwiederherstellung und dem vom Bundesgericht anerkannten allgemeinen Rechtsgrundsatz stehen.

4. Zum Materiellen

a) In der gegen die definitiven Veranlagungsverfügungen vom 13. Mai 1996 am 9. September 1996 eingereichten Einsprache stellten die Erben des Steuerpflichtigen das Begehren, es seien die Veranlagungsverfügungen von Bund und Kanton aufzuheben und es sei von einer Aufrechnung der Auszahlung der 3. Säule in der Höhe von Fr. 100'986.-- abzusehen. Der Steuerpflichtige habe im Jahre 1994 im Sinne von Art. 3 Abs. 3 BVV 3 sein Guthaben aus der 3. Säule bezogen und damit sein privates Hypothekardarlehen der von ihm selbst benutzten Liegenschaft gegen über der Schweizerischen Volksbank als Gläubigerin amortisiert. Dieser Bezug sei im Rahmen und im Einklang mit den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen erfolgt.

b) In ihrem Nichteintretensentscheid vom 19. November 1998 führte die Veranlagungsbehörde Grenchen aus, das Vorsorgekapital der Säule 3a sei dem Hypothekarkonto gutgeschrieben, aber alsdann wieder belastet worden, weil damit die Prämie für eine Kapitalversicherung mit Einmaleinlage geleistet worden sei. Demzufolge habe die Veranlagungsbehörde die Auszahlung zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert. Nach § 47 Abs. 1 lit. a StG würden Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) von den übrigen Einkünften ausgeschieden und gesondert besteuert. Als Kapitalleistungen aus Vorsorge im Sinne von §§ 30 und 47 Abs. 1 lit. a StG würden alle zulässigen Barauszahlungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und der gebundenen Selbstvorsorge inkl. der Vorbezug zu Wohneigentumszwecken im Sinne von Art. 30c BVG und Art. 331e OR sowie der Pfandverwertungserlös im Sinne vom Art. 331d Abs. 6 OR gelten, sofern sie nicht zweckwidrig verwendet würden (§ 7 Abs. 2 Steuerverordnung Nr. 12 betr. berufliche Vorsorge, StVO 12). Die privilegierte Besteuerung nach § 47 StG sei damit ausdrücklich auf rechtmässig bezogene Vorsorgeleistungen beschränkt und könne folglich nicht gewährt werden, wenn ein Vorbezug zweckwidrig verwendet werde. Steuerpflichtige, die vorsorgerechtliche Bestimmungen missachteten, sollten nicht noch zusätzlich in den Genuss von Steuerprivilegien gelangen, weil diese zur Förderung der Vorsorge und nicht zu deren Missbrauch geschaffen worden seien. Der Steuerpflichtige habe sich zwar die Vorsorgeleistung auf sein Hypothekarkonto auszahlen lassen, praktisch gleichzeitig habe er im gleichen Umfang wieder aufgestockt, wobei die frei gewordenen Mittel für den Erwerb einer Einmalprämienversicherung verwendet worden seien. Die Rückzahlung des Hypothekardarlehens auf der Liegenschaft an seinem Wohnsitz sei nur pro forma erfolgt und habe bloss zur Tarnung der rechtswidrigen Verwendung der Auszahlung gedient. Weil die Kapitalleistung krass zweckwidrig verwendet worden sei, könne für sie die privilegierte Besteuerung nach § 47 StG nicht gewährt werden.

c) Im gegen den Entscheid der Veranlagungsbehörde Grenchen geführten Rekurs bzw. in der Beschwerde wird geltend gemacht, die Voraussetzungen von § 47 Abs. 1 lit. a i.V.m. § 30 StG sowie § 7 Abs. 2 Steuerverordnung Nr. 12 zur beruflichen Vorsorge seien klarerweise erfüllt, da einerseits der ausbezahlte Betrag von einem Vorsorgekonto gestammt habe und andererseits zur Abzahlung einer Hypothek verwendet worden sei. Eine gesetzliche Grundlage, Vorsorgeguthaben in die ordentliche Veranlagung miteinzubeziehen, sei im Solothurner Steuergesetz nicht vorhanden. Eine abweichende Verordnungsbestimmung würde sich nicht auf das Gesetz abstützen und wäre daher wegen fehlender gesetzlicher Grundlage ungültig. Auch liege der für die Annahme eines Rechtsmissbrauchs erforderliche Missbrauch von zivil- und sozialversicherungsrechtlichen Gestaltungsformen nicht vor. Dass sich der Steuerpflichtige kurze Zeit später entschlossen habe, die Hypothek wieder aufzustocken, stehe in keinem Zusammenhang mit der Auszahlung des Vorsorgeguthabens. Denn der Steuerpflichtige habe sich die Prämie für die Kapitalversicherung mit Einmaleinlage aufgrund seines übrigen Einkommens und Vermögens problemlos leisten können. Da die Errichtung einer Einmalprämienversicherung unter Rückgewährung von gemäss einschlägiger Praxis - circa 90% des Versicherungswertes gegen Verpfändung der Police gemäss ständiger Praxis der Steuer- und Steuerjustizbehörden keine Steuerumgehung darstelle, wenn genügend übriges Privatvermögen vorhanden sei, könne auch im vorliegenden Fall nicht von einer Steuerumgehung gesprochen werden. Die Besteuerung des bezogenen Vorsorgekapitals auf Bundesebene habe zu unterbleiben, da das im Dezember 1994 ausbezahlte Vorsorgekapital in ein Bemessungslücke gefallen sei: Es falle weder in die letzte Bemessungsperiode der Jahre 1993/1994 gemäss BdBSt noch in die erste Bemessungsperiode im Jahre 1995 des seit diesem Jahr geltenden DBG gefallen sei. Es liege mithin im Bund keine Gesetzesgrundlage für die Besteuerung des bezogenen Vorsorgekapitals vor.

d) Die Vorinstanz äusserte sich in ihrer Vernehmlassung vom 15. März 1999 nicht materiell zur Frage der Besteuerung der Kapitalauszahlung.

e) In der Rückäusserung zum Rekurs bzw. Beschwerde wird darauf hingewiesen, die Vorinstanz anerkenne, dass für die vorgenommene Besteuerung sowohl für die direkte Bundessteuer wie für die Kantons- und Gemeindesteuern eine gesetzliche Grundlage fehle, sei sie doch weder auf die materiellrechtliche Argumentation betreffend die Besteuerung der Kapitalauszahlung eingegangen noch habe sie die Ausführungen bestritten.