SGSTA.2004.154
Einkommen, Eigenmietwert
Rubrum
KSGE 2007 Nr. 3
StG § 21., StG § 27 lit. b, StG § 31 lit. f, StG § 32 lit. a und e, DBG Art. 16, DBG Art. 21 Abs. 1 lit. b, DBG Art. 23 lit. f, DBG Art. 24 lit. a und e - Einkommen; Eigenmietwert. Wird einem Ehegatten im Rahmen der Regelung der Nebenfolgen der Ehescheidung die Möglichkeit eingeräumt, mietweise in der Liegenschaft des anderen Ehegatten zu verbleiben, so darf ihm die Differenz zwischen dem tieferen Mietzins und dem höheren Eigenmietwert nicht als Einkommen angerechnet werden.
Urteil SGSTA.2004.154-155;BST.2004.84 vom 15. Januar 2007
Sachverhalt
1. Die Steuerpflichtige A.X. lebt seit der Scheidung von B.X. mit den zwei gemeinsamen Kindern im vorher gemeinsam bewohnten Haus, welches im Eigentum von B.X. steht. Im Scheidungsurteil wurde die zwischen den Ehegatten vereinbarte Konvention genehmigt, in welcher neben den Unterhaltsbeiträgen von Fr. 12'000.-- für die Ehefrau und von je Fr. 3'000.-- für die beiden Kinder unter dem Titel Güterrecht festgeschrieben ist, dass A.X. das Recht habe, weiterhin in der ehelichen Liegenschaft in R./SO zu wohnen, worüber die Parteien ausserhalb dieser Konvention einen entsprechenden Mietvertrag abschliessen würden. Im entsprechenden Mietvertrag vereinbarten die Vertragsparteien einen Mietzins von Fr. 2'000.-- sowie die Übernahme der Kosten für grössere Gartenarbeiten und Winterdienst durch den Vermieter.
2. Mit Veranlagungsverfügungen vom 1. März 2004 rechnete die Veranlagungsbehörde bei der Steuerpflichtigen für die Steuerjahre 2001 und 2002 je Fr. 17'136.-- zusätzliches Einkommen als Differenz zwischen dem bezahlten Mietzins und dem (höheren) Eigenmietwert auf, und zwar bei den Staats- wie bei der Bundessteuern.
In den Einsprache-Entscheiden vom 30. August 2004 und 7. September 2004 (Steuerjahr 2002) und vom 7. September 2004 (Steuerjahr 2001) blieb die Veranlagungsbehörde bei den Aufrechnungen und wies die dagegen erhobenen Einsprachen ab.
3. Mit Rekurs und Beschwerde vom 27. September 2004 verlangte die Steuerpflichtige (Rekurrentin) sinngemäss, dass das steuerbare Einkommen für die Jahre 2001 und 2002 um die Aufrechnungen von je Fr. 17'136.-- zu reduzieren sei. Sie machte geltend, dass der Entscheid, auf welchen sich die Veranlagungsbehörde für die Begründung beziehe, keine Anwendung finde, da im vorliegenden Fall die Fakten wesentlich anders lägen, insbesondere bestünde keine Vormerkung des Mietvertrages und kein Vorkaufsrecht der Mieterin, weshalb nicht von einem obligatorischen Recht (das mit einem dinglichen vergleichbar sei) ausgegangen werden könne. Wenn der Eigentümer, der ein Objekt zu günstig oder gar gratis einem nahestehenden Dritten überlasse, steuerlich so zu behandeln sei, wie wenn er die Wohnung selber bewohnen würde, so spräche das allenfalls für eine Aufrechnung beim Vermieter, aber nicht bei der Steuerpflichtigen. Eine Steuerumgehung liege nicht vor, da keine absonderliche Rechtsgestaltung gewählt worden sei und keine Absicht der Steuerersparnis vorgelegen habe. Die Absicht sei gewesen, zum Wohl der Kinder die vertraute Umgebung zu erhalten. Schliesslich hätte die Bezahlung eines höheren Mietzinses keine steuerlichen Auswirkungen auf die Steuerpflichtige. Es handle sich auch nicht um zusätzliche Unterhaltsbeiträge, sondern höchstens um einen freiwilligen Verzicht auf eine Forderung im Rahmen einer Schenkung.
Die Veranlagungsbehörde beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 22. Oktober 2004 die Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Sie machte geltend, es handle sich beim vereinbarten Mietzins für die Liegenschaft nicht um einen handelsüblichen. Dieser sei deshalb als Teil der in der Scheidungskonvention vereinbarten Leistungen zu betrachten und es sei daher von einem Wohnrecht auszugehen. Anders sei nicht zu erklären, weshalb bei einem Liegenschaftswert von knapp 1,5 Mio Franken (bei einem Katasterwert von Fr. 391'200.-- und einem Eigenmietwert von Fr. 41'136.--) für eine Liegenschaft mit 15.5 Raumeinheiten, grossem Umschwung, Bassin und Sauna und bei jährlichen Unterhaltsaufwendungen in der Grössenordnung von je zwischen Fr. 20'000.-- und Fr. 120'000.-- nur ein Mietzins von Fr. 2'000.-- monatlich verlangt würde. Der Mietwert sei nicht nur bei Eigentümern und dinglich Nutzungsberechtigten, sondern auch bei Inhabern vergleichbarer Nutzungsrechte als steuerbares Einkommen aus unbeweglichem Vermögen zu betrachten. Die Besteuerung des Mietwertes als Einkommen, wenn der Eigentümer das Objekt einem Dritten, zumal einem Verwandten, zu einem unter dem Marktwert liegenden Vorzugszins oder gar gratis überlasse, werde auch in der Lehre als sachgerecht betrachtet. Die vorgenommene Mietzinsgestaltung führe auch durchaus zu einer Steuerersparnis bei der Steuerpflichtigen.
Die Steuerpflichtige blieb in ihrer Rückäusserung vom 1. Dezember 2004 bei ihren Anträgen. Sie bestritt das Vorliegen eines Wohnrechts und einer Steuerumgehung bzw. Steuerersparnis. Im übrigen befinde sich die Liegenschaft nicht in einem erstklassigen Zustand, sodass sich die Frage stelle, ob auf dem freien Markt mehr als Fr. 2'000.-- pro Monat als Mietzins erhältlich seien.
Erwägungen
1.
...
Die beiden Rechtsmittel wurden je für die beiden Steuerjahre gemeinsam erhoben. Die angefochtenen Einsprache-Entscheide ergingen je für Staats- und Bundessteuer gemeinsam. Es handelt sich in allen 4 angefochtenen Entscheiden um die genau gleiche Rechtsfrage. Das diesbezügliche Bundesrecht und das kantonale Recht unterschieden sich in den fraglichen Steuerperioden zwar im Wortlaut, aber nach der Praxis nicht (mehr) inhaltlich. Die Rekurse und Beschwerden können daher gemeinsam beurteilt werden.
2.
Nach Art. 16 des Gesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) und § 21 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer. Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft, die nach ihrem Marktwert zu bemessen sind. Nach Art. 21 DBG und § 27 StG sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung (lit. a) und der Mietwert von Liegenschaften, die dem Steuerpflichtigen auf Grund von Eigentum oder eines Nutzungsrechts (StG) bzw. eines unentgeltlichen Nutzungsrechts (DBG) für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (lit. b). Steuerfrei sind nach Art. 24 DBG und § 32 StG der Vermögensanfall infolge Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung (lit. a) und Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die Unterhaltsbeiträge (lit. e).
3.
Der von den Parteien umstrittene Bundesgerichtsentscheid vom 31. Januar 2002, auf welchen sie sich beide beziehen, betrifft folgenden Sachverhalt:
Ein Steuerpflichtiger (Jahrgang 1918) übertrug sein Einfamilienhaus schenkungsweise seiner Tochter. Gleichentags schloss diese mit ihren Eltern einen Vertrag über die Vermietung dieser Liegenschaft zu einem indexierten Jahresmietzins von Fr. 10'000.-- mit Vormerkung im Grundbuch und mit Vorkaufsrecht; der Vertrag sollte lebenslänglich gelten und nur einseitig (vom Mieter) kündbar sein. Die Steuerbehörden rechneten bei den Eltern in der Folge die Differenz zwischen (höherem) Eigenmietwert und vereinbartem Jahresmietzins als Einkommen aus Nutzungsrechten auf. Das Verwaltungsgericht Luzern hob diese Besteuerung auf. Die dagegen erhobene Beschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung wurde vom Bundesgericht gutgeheissen, welches bestätigte, dass es sich um steuerbares Einkommen nach Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG handle. Entscheidend sei der wirtschaftliche Aspekt. Es handle sich nicht um einen gewöhnlichen Mietvertrag, sondern um eine Kombination von Verträgen, die zum gleichen Ergebnis führe, wie bei einer Schenkung unter Rückbehalt des Wohnrechts. Im Ergebnis liege eine Vorbehaltsnutzung vor. Die Eltern hätten sich ein Nutzungsrecht für den Eigengebrauch im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG einräumen lassen.
Bei diesem Entscheid wie auch bei den weiteren, auf welchen er sich bezieht (Bundesgerichtsurteile vom 9. Juni 2000, in NStP 54/2000, S. 69 und vom 9. Februar 2000, in StE 2000 B 26.26 Nr. 3) ging es immer darum, ob der ehemalige Eigentümer, der die Liegenschaft unter einem andern Titel weiterhin nutzt, diese Nutzung wie ein Eigentümer oder Wohnrechtsberechtigter versteuern muss, was das Bundesgericht jeweils bejaht hat.
4.
Im hier zu beurteilenden Fall sieht die tatsächliche Situation anders aus: Der frühere Eigentümer ist nach wie vor Eigentümer, er hat sein Eigentum lediglich vermietet. Der Mietvertrag ist nicht im Grundbuch vorgemerkt, es besteht auch kein Vorkaufsrecht für die Mieterin. Deren Stellung ist auf Grund des Vertrages nicht eigentümerähnlich und entspricht auf Grund des Mietvertrages auch nicht einem Wohnrecht. Der verlangte Mietzins ist allerdings - hier ist der Vorinstanz Recht zu geben - offensichtlich nicht marktgerecht, sondern liegt erheblich darunter. Der Eigentümer verzichtet also auf einen Teil des erzielbaren Erlöses, wobei nicht ganz klar ist, aus welchem Grund. Klar ist aber anderseits, dass das Mietverhältnis und dieser vereinbarte Mietzins Teil der Auseinandersetzung beim Scheidungsverfahren waren, wird doch das Mietverhältnis in der Scheidungskonvention unter dem Titel „Güterrecht“ abgehandelt, wo von einem Recht der Steuerpflichtigen die Rede ist, in der Liegenschaft weiterhin zu wohnen. Falls von einem Wohnrecht oder einem wohnrechtsähnlichen Recht der Steuerpflichtigen auszugehen wäre, würde es sich jedenfalls nicht um ein unentgeltliches, sondern um ein entgeltliches handeln.
5.
Das Bundesgericht hat im Entscheid 115 Ia 331, in dem es um einen sogenannten Verwandtenmietzins ging - d.h. um ein Mietverhältnis zwischen Verwandten über ein Haus zu einem Mietzins, der erheblich unter dem Marktwert lag - festgehalten, dass für die Einkommensbesteuerung der erzielte Mietzins und nicht der Mietwert massgeblich sein müsse, falls nicht von einem Steuerumgehungsgeschäft auszugehen sei. Das Bundesgericht hat den gegenteiligen Entscheid des kantonalen Verwaltungsgerichts als willkürlich bezeichnet und erklärt, es liege kein (auch nicht verdeckter) Eigengebrauch vor und es gäbe auch keinen Hinweis auf weitere (ev. verdeckte) Gegenleistungen des Mieters. Anders sähe es nur bei unentgeltlicher Überlassung aus.
Peter Locher vertritt die Ansicht, dass wenn die Eigenmietwertbesteuerung die Regel bilde, diese nicht durch die Vereinbarung bloss symbolischer Entgelte (sog. Verwandtenmietzinse) unterlaufen werden dürfe (Kommentar zum DBG, 2001, Art. 21 N 22 ). Die gegenteilige Praxis des Bundesgerichts (115 Ia 331 f. = StR 45, 448 f.) gehe von einem verfehlten Ansatz aus. Auch Locher bezieht sich jedoch nicht auf den Wohnberechtigten bzw. Mieter, sondern auf den Grundeigentümer, der allenfalls dennoch den vollen Ertrag zu besteuern habe.
Känzig (Die Eidgenössische Wehrsteuer, Basel 1982, Art. 21 N 87) hielt für das im Wesentlichen gleich lautende alte Recht fest, beim unentgeltlich eingeräumten Wohnrecht sei der Ertragswert vom Wohnrechtsberechtigten zu versteuern, der Eigentümer bleibe einkommenssteuerfrei. Beim entgeltlich eingeräumten Wohnrecht, welchem in der Regel ein Mietvertrag zu Grunde liege, habe der Grundeigentümer die Leistungen des Wohnberechtigten als Einkommen zu versteuern, während für den Wohnberechtigten der Mietwert der Wohnung kein Einkommen darstelle, wie beim gewöhnlichen Mieter. Der Eigentümer habe auch dann den vollen Mietwert seines Hauses zu versteuern, wenn er sein Haus einem Dritten unentgeltlich zum Gebrauch überlasse. Das gelte entgegen der bundesgerichtlichen Praxis auch in den Fällen, in denen der Grundeigentümer sein Haus einem Dritten zu einem Vorzugszins zum Gebrauch überlasse (N 97 zu Art. 21 Abs. 1 lit. b, mit Hinweisen auf kantonale Rechtsprechung).
Ebenso kann nach dem Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz (Richner/Frei/Kaumann/Meuter, 2. Auflage) die Eigennutzung eines Eigentümers auch durch Ehegatten und Kinder erfolgen, die unentgeltlich im Haus wohnen. Die Überlassung einer Liegenschaft an den getrennt lebenden oder geschiedenen Ehegatten stelle weiterhin eine Eigennutzung durch den überlassenden Ehegatten dar, wobei aber im Umfang der zugeflossenen Eigenmiete Alimente abgezogen werden könnten (§ 21, N 58). Eigennutzung liege auch vor, wenn das Grundstück einem Dritten nicht bloss zu günstigen Konditionen, sondern unentgeltlich überlassen werde, ohne dass ein unentgeltliches eigentliches Wohnrecht oder eine unentgeltliche Nutzniessung bestehe (§ 21, N 59). Beim Vorzugsmietzins hingegen bestehe auf Grund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung keine Grundlage, um die Differenz zwischen dem tatsächlich vereinnahmten Mietzins und dem höheren Eigenmietwert dem Eigentümer steuerlich als Einkommen aufzurechnen, ausser es liege eine Steuerumgehung vor, welche beim Fall eines reinen Mietvertrages erst angenommen werden könne, wenn der vereinbarte Mietzins weniger als die Hälfte des Eigenmietwertes ausmache (§ 21, N 60 mit Hinweisen).
6.
Das kantonale Steuergericht hat bereits in einem Entscheid vom 1. Juli 1948 festgehalten, die Differenz zwischen Marktwert und tatsächlich eingenommenem Mietzins sei bei einem Steuerpflichtigen, der sein Haus zu billigen Bedingungen einem Verwandten zur Verfügung stelle, nicht als steuerpflichtiges Einkommen steuerbar (RB 1948 Nr. 24).
In einem ausführlich begründeten Entscheid vom 6. April 1965 hat das Steuergericht diese Praxis bekräftigt und präzisiert. Die Differenz zwischen dem wirklich bezahlten und dem marktmässig gerechtfertigen Mietzins könne auch nicht etwa dem Mieter als „übriges Einkommen“ aufgerechnet werden. Der Mieter erziele, wenn er eine Wohnung nicht als Dienstwohnung innehabe, sie nicht im Sinne eines Ersatzeinkommens zur Verfügung gestellt erhalte und sie auch nicht als Gegenleistung für andere Verpflichtungen bewohne, welche der Vermieter ihm gegenüber hätte, durch Bewohnung einer billigen Wohnung keine Naturaleinkunft im Sinne des Steuergesetzes (RB 1965 Nr. 11). Offen bleiben könne, ob es als Eigennutzung einer Wohnung anzusehen wäre, wenn der Eigentümer seine Liegenschaft oder Teile davon Verwandten teilweise unentgeltlich überlasse, um sich auf diese Weise die Leistung von Verwandtenunterstützung zu ersparen. An dieser Praxis ist festzuhalten.
7.
Eine Besteuerung der Differenz zwischen dem Eigenmietwert und dem tatsächlich vereinbarten und geleisteten tieferen Mietzins als Einkommen der Mieterin ist also gestützt auf Art. 21 DBG und § 27 StG höchstens möglich, wenn die Stellung der Mieterin auf Grund von zusätzlichen Vereinbarungen eigentümerähnlich ist, z.B. weil eine sogenannte Vorbehaltsnutzung vorliegt. Von einer Vorbehaltsnutzung kann im vorliegenden Fall jedoch nicht die Rede sein. Die Steuerpflichtige hat sich nicht ihres (früheren) Eigentums entledigt und sich dabei das Wohnrecht vorbehalten. Sie war gar nie Eigentümerin. Sie hat sich auch nicht mit Hilfe eines entsprechenden Mietvertrages (mit Vormerkung und ohne Kündigungsrecht des Vermieters) und zusätzlichen Vereinbarungen (Kaufrecht etc.) ein obligatorisches Recht in ähnlicher Weise wie ein dingliches Wohnrecht geschaffen, das als unentgeltliches Nutzungsrecht zu betrachten und behandelt wäre.
Die Steuerpflichtige hat zwar möglicherweise in der Scheidungskonvention ein Wohnrecht eingeräumt erhalten, aber jedenfalls kein unentgeltliches. Bei entgeltlichen Wohnrechten, d.h. bei solchen, bei welchen dem Eigentümer eine periodische Leistung während der Dauer der Nutzung zu erbringen ist, ist nach der Praxis des Bundesgerichtes und der überwiegenden Lehrmeinung wie beim Vorzugsmietzins höchstens dann der volle Nutzungswert, d.h. der Eigenmietwert bzw. die Differenz zwischen dem periodischen geleisteten Entgelt und dem höheren Eigenmietwert zu versteuern, wenn eine Steuerumgehung vorliegt, und zwar vom Eigentümer, und nicht vom Berechtigten. Eine Besteuerung des (zu günstigen) entgeltlichen Wohnrechts beim Wohnrechtsberechtigten scheidet mangels gesetzlicher Grundlage aus. Sie lässt sich nicht auf Art. 21 DBG bzw. § 27 Abs. 1 lit. b StG stützen.
8.
Der günstige Mietzins bzw. die Differenz zwischen dem Mietzins und dem Eigenmietwert oder einem Marktmietzins kann auch nicht mit Unterhaltsbeiträgen gleichgesetzt werden und deshalb nach Art. 23 lit. f DBG bzw. § 31 lit. f StG steuerbar sein. Die Unterhaltsbeiträge zwischen dem Eigentümer und der Steuerpflichtigen wurden in der Scheidungskonvention abschliessend geregelt und vom zuständigen Gericht als angemessen genehmigt. Der unter dem Titel „Güterrecht“ vereinbarte weitere Nutzung der vormals ehelichen Liegenschaft durch die Steuerpflichtige zu einem ausserhalb der Konvention zu vereinbarenden Mietzins, von welchem das Gericht keine Kenntnis hatte, und der auch nicht auf Grund der Genehmigung der ihm zugrunde liegenden Konventionsbestimmung in dieser Höhe bzw. Tiefe klagbar wäre, kann also nicht als zusätzlicher versteckter Unterhaltsbeitrag betrachtet und deshalb steuerbar werden.
9.
Ob die Differenz zwischen dem bezahlten Mietzins und dem Marktmietzins oder dem Eigenmietwert bei der Steuerpflichtigen und den Kindern als Schenkung besteuert werden könnte, kann im vorliegenden Verfahren nicht geprüft werden, da es um die Veranlagungen der Staats- und der Bundessteuern geht. In seinen früheren Entscheiden hat das Steuergericht dies jeweils klar abgelehnt.
Nicht zu prüfen ist hier auch, ob eine Besteuerung beim Grundeigentümer möglich ist und ob dort allenfalls eine Steuerumgehung vorliegt.
10.
Die von der Steuerbehörde vorgenommene Aufrechnung der Differenz zwischen Miet- oder Wohnrechtszins und Eigenmietwert als steuerbares Einkommen lässt sich also nicht halten, da ihr die gesetzliche Grundlage fehlt. Rekurs und Beschwerde erweisen sich somit als begründet und sind gutzuheissen. Die Einspracheentscheide und die Veranlagungen sind aufzuheben und die Aufrechnungen von je Fr. 17'136.-- sind aus dem steuerbaren Einkommen zu streichen.
Steuergericht, Urteil vom 15. Januar 2007