SGSTA.2005.147
Abzüge, Liegenschaftsunterhaltskosten (Dumont-Praxis)
Rubrum
KSGE 2007 Nr. 7
StG § 39 Abs. 3, DBG Art. 32 Abs. 2 - Abzüge; Liegenschaftsunterhaltskosten (Dumont-Praxis). Selbst wenn ein Garten Wildnischarakter aufweist, ist nicht von einer Wertvermehrung auszugehen, wenn die Gesamtheit der Kosten im Verhältnis zum Erwerbspreis von untergeordneter Bedeutung ist, der Gebrauchswert des Gartens nicht höher ist als vor der Sanierung und die geltendgemachten Kosten hauptsächlich durch Arbeitsstunden verursacht wurden. Die Gartenunterhaltskosten können als werterhaltende Kosten von der Einkommenssteuer abgezogen werden.
Urteil SGSTA.2005.147;BST.2005.90 vom 26. März 2007
Sachverhalt
1. Das steuerpflichtige Ehepaar A.X. und B.X. erwarb mit Kaufvertrag vom 10. Juli 2002 ein Grundstück in R./SO zu je ½-Miteigentum. In der Steuererklärung 2003 brachten sie unter Ziffer 9.3 insgesamt Fr. 15'942.-- als Liegenschaftskosten zum Abzug. Mit Veranlagungsverfügung vom 7. Februar 2005 (Staats- und Bundessteuer 2003) wurden diese geltend gemachten Liegenschaftskosten auf eine Pauschale von Fr. 2'142.-- gekürzt, verbunden mit dem Hinweis, dass Gartenunterhaltskosten erst nach Ablauf der ersten fünf Jahre seit Erwerb der Liegenschaft abgezogen werden könnten.
2. Gegen diese Verfügung erhoben die Steuerpflichtigen am 6. März 2005 (Fristwahrung), 16. März 2005 (Kurzbegründung) und 1. Oktober 2005 (ausführliche Begründung) Einsprache. In ihren Schreiben machten die Steuerpflichtigen, bzw. der zwischenzeitlich beigezogene Vertreter, darauf aufmerksam, dass sich die Umgebung der Liegenschaft in einem desolaten Zustand befunden habe und mit Handarbeit keine Verbesserung habe bewirkt werden können. Aus diesem Grund seien die Umgebungsarbeiten mit schweren Maschinen erledigt worden; der bestehende Rasenplatz habe gar mit einer neuen Humusschicht behandelt werden müssen.
Mit Einsprache-Protokoll und Einsprache-Entscheid vom 12. Oktober 2005 wies die Veranlagungsbehörde die Einsprache ab. Im Wesentlichen begründete sie dies damit, dass die Umgebung der fraglichen Liegenschaft auf einen vernachlässigten Zustand derselben hinweise. Zudem sei die Liegenschaft der Steuerpflichtigen mehr als dreissig Jahre alt, was ebenso zur Annahme führe, dass vorliegend von aufgestautem Liegenschaftsunterhalt auszugehen sei.
3. Gegen diesen Einspracheentscheid erhoben die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) am 9. November 2005 (Fristwahrung) und 8. Dezember 2005 (Begründung) Rekurs ans Steuergericht. Darin wurde erneut ausgeführt, dass die von der Vorinstanz erwähnte fünfjährige Besitzesdauer für die steuerliche Geltendmachung der vorliegenden Gartenunterhaltskosten keinesfalls akzeptiert werden könne; ebenso wenig seien die Rekurrenten bereit, sich von der Vorinstanz vorschreiben zu lassen, was als Vernachlässigung einer Umgebung einzustufen sei.
In ihrer Vernehmlassung vom 16. Januar 2006 beantragte die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz) die kostenfällige Abweisung des Rekurses. Sie hielt an ihrer Auffassung fest, dass es sich im vorliegend zu beurteilenden Fall um die Behebung aufgestauten Unterhalts handle, zumal es sich um einen vernachlässigten Garten bzw. um eine vernachlässigte Liegenschaftsumgebung handeln müsse. Die Steuerpflichtigen hätten im Einspracheverfahren geäussert, dass die Sanierung der Umgebung dringend notwendig gewesen sei und nicht habe aufgeschoben werden können und dass der Versuch, in dieser Wildnis von Hand Ordnung zu machen, gescheitert sei.
In ihrer Rückäusserung vom 23. Februar 2006 ergänzten und präzisierten die Steuerpflichtigen ihre bislang vorgetragenen Argumente insoweit, als sie darlegten, dass es sich bei der im Jahre 2002 erworbenen Liegenschaft um eine Baute aus dem Jahre 1891 handle, bei welcher auch überdurchschnittliche Unterhaltskosten lediglich rein werterhaltenden Charakter aufweisen würden. Im vorliegenden Fall sei zudem zu beachten, dass der genaue Umfang des Aufwandes erst im Verlaufe der Arbeiten zu Tage gekommen sei. So habe beispielsweise früherer Bauschutt erst ausgemacht werden können, als die darüber liegende Überwachsung abgetragen worden sei. Jedenfalls - so die Rekurrenten - seien alle getätigten Vorkehrungen ganz klar für die Werterhaltung der Liegenschaft getätigt worden. Ein Abwarten von fünf Jahren, nur damit dann ein viel grösserer Unterhaltskostenabzug vorgenommen werden könne, sei weder akzeptabel noch nachvollziehbar.
Erwägungen
2.
Gemäss § 39 Abs. 3 StG und Art. 32 Abs. 2 DBG können bei Liegenschaften (im Privatvermögen) die Unterhaltskosten steuerlich in Abzug gebracht werden. Ursprünglich ist der Begriff der Unterhaltskosten rein technisch interpretiert worden und entsprechende Kosten waren abzugsfähig, selbst dann, wenn sie kurz nach dem Erwerb einer Liegenschaft angefallen waren. Mit dem Entscheid des Bundesgerichts i.S. Dumont vom 15. Juni 1973 wurde diese technische Sichtweise zugunsten einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise geändert. Instandstellungskosten kurz nach dem Kauf einer Liegenschaft wurden von nun an grundsätzlich als Aufwendungen zur Wertvermehrung betrachtet. Als Folge davon waren die Kosten des Unterhalts in den ersten fünf Jahren nach Erwerb in der Regel nicht mehr vom Einkommen abziehbar, sondern galten als Anlagekosten (sog. Dumont-Praxis).
Diese Praxis wurde mit BGE 123 II 218 präzisiert. Demnach ist die strenge Dumont-Praxis nur dann gerechtfertigt, wenn es sich um eine Liegenschaft handelt, die im Unterhalt vernachlässigt worden ist und bei der die Instandstellung zu einer Wertvermehrung führt. Sie ist jedoch nicht angemessen, wenn die Liegenschaft vom bisherigen Eigentümer normal instand gehalten worden ist und die Renovationsarbeiten bezwecken, diese in ihrem bisherigen baulichen Zustand zu erhalten (Locher, Komm. zum DBG, 1. Teil, 2001, S. 795 ff.). Zu klären ist vorliegend somit die Frage, ob es sich bei der betreffenden Liegenschaft um eine im Unterhalt vernachlässigte solche gehandelt hat, mithin ob die Investitionen als wertvermehrend zu qualifizieren sind oder nicht.
3.
Ob eine Liegenschaft im Unterhalt vernachlässigt ist, wird im Kanton Solothurn aufgrund folgender Kriterien beurteilt:
- Die Liegenschaft ist älter als 30 Jahre. Bei Gebäuden von weniger als 30 Jahren ergibt sich von der Lebensdauer der wichtigsten Gebäudeteile und Einrichtungen her kaum ein Hinweis auf vernachlässigten Unterhalt;
- die Kosten für Unterhaltsarbeiten machen im Verhältnis zum Erwerbspreis einen wesentlichen Anteil aus (25% und mehr). Der Prozentsatz kann bei Teilsanierungen kleiner sein;
- Art und Umfang der Arbeiten, wie das Vorliegen einer Gesamtsanierung;
- der Erwerbspreis liegt deutlich unter dem Niveau gut erhaltener Liegenschaften;
- nach der Renovation werden die Mietzinse erhöht;
- grössere Unterhaltsarbeiten des Rechtsvorgängers in den letzten 10 bis 20 Jahren fehlen;
- die Instandstellungsarbeiten führen zu einem markanten Anstieg des Gebäudeversicherungswertes.
Diese durch das Steueramt des Kantons Solothurn entwickelten Kriterien sind für das Steuergericht nicht verbindlich. Sie sind als Richtwerte aber durchaus geeignet, um im konkreten Fall werterhaltende von wertvermehrenden Kosten rechtsgenügend abgrenzen zu können (vgl. auch Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts [KSGE] 2006 Nr. 9).
4.
Die Rekurrenten haben das fragliche Grundstück mit Nutzen und Gefahr per 10. Juli 2002 zu einem Kaufpreis von Fr. 480'000.-- erworben und seither offensichtlich auch selbst bewohnt. Zudem ist aktenkundig, dass die Rekurrenten bereits bezüglich des Steuerjahres 2002 Einsprache wegen gekürzter Liegenschaftskosten führten und diese letztlich vollständig in Abzug bringen konnten. Im damaligen Verfahren ging es ausschliesslich um die umfassende (Innen-)Sanierung von Böden und Wänden im Gesamtbetrag von rund Fr. 18'000.--. Bereits damals führte der Rechtsvertreter der Rekurrenten aus, dass sich die Böden in einem desolaten Zustand befunden, die Unterböden schief gewesen seien und die Wände Risse gehabt hätten. Die totale Sanierung dieser Räume wurde als unumgänglich dargestellt.
Vorliegend geht es nun um die steuerliche Qualifikation der Gartenunterhaltskosten. Einerseits sind die Rekurrenten darauf zu behaften, dass sie während des Verfahrens klar zum Ausdruck brachten, dass der Garten ihrer Wohnliegenschaft Wildnischarakter aufwies und die Bemühung, von Hand Ordnung zu schaffen scheiterte. Diese und ähnliche Äusserungen lassen tatsächlich den Schluss zu, dass es sich bei der Liegenschaft der Rekurrenten, auch im Hinblick auf die im Steuerjahr 2002 getätigten Unterhaltsarbeiten, um eine vernachlässigte Liegenschaft handeln könnte.
Anderseits ist nicht zu übersehen, dass die im vorliegend zu beurteilenden Steuerjahr 2003 geltend gemachten Gartenunterhaltskosten von insgesamt Fr. 15'942.-- im Verhältnis zum Erwerbspreis von untergeordneter Bedeutung sind. Daran ändert auch nichts, wenn man die Unterhaltskosten des Vorjahres hinzuzählt. Ebensowenig kann - bei Betrachtung der dem Kauf folgenden Steuerjahre - von einer Gesamtsanierung der Liegenschaft gesprochen werden, zumal die Rekurrenten diese seit dem Erwerb ohne Einschränkungen selbst bewohnen konnten. Es mag sein, dass die seit dem Erwerb der Liegenschaft angestrengten Unterhaltsarbeiten zu einem grossen Teil auf das Fehlen solcher Aufwendungen durch den Rechtsvorgänger zurückzuführen sind. Im Lichte der präzisierten Dumont-Praxis ist jedoch entscheidend, ob die Instandstellungskosten (in casu: Gartenunterhaltskosten) zu einer Wertvermehrung geführt haben oder nicht. Diese Frage kann letztlich nur nach einer genaueren Prüfung der einzelnen in Rechnung gestellten und zum Abzug gebrachten Liegenschaftskosten beantwortet werden. So sind denn die Mulden- bzw. Entsorgungskosten von 548.75 bezogen auf die Gesamtheit der Kosten (Fr. 15'942.--) relativ tief. Der Hauptteil der zum Abzug gebrachten Kosten (rund Fr. 13'000.--) bezieht sich im Wesentlichen auf die Arbeitsstunden (ca. 120 Std. à Fr. 58.--) des beigezogenen Gartenbauers; die Materialkosten (Kies, Zement, Stellplatten u.ä.) machen hievon einen untergeordneten Teil aus.
Bei dieser Sachlage ist aus steuerrechtlicher Optik der Schluss zu ziehen, dass die durch die Rekurrenten getätigten „Gartenunterhaltskosten“ lediglich zum Erhalt des Vermögenswertes dienten. Diese Annahme ist umso mehr zu bejahen, als der Gebrauchswert des Gartens an sich nicht höher ist als vor der Sanierung. Das Kantonale Steuergericht hat mit Urteil vom 29. August 2005 (SGSTA. 2005.20; BST 2005.10) im Fall einer Erstellung einer neuen - vorgängig nicht vorhandenen - Sickerleitung entschieden, dass das Verhindern von Wasserlachen auf der Rasenfläche nicht der Wertvermehrung, sondern der Werterhaltung diene, bzw. eine eingetretene Wertverminderung behebe. Dasselbe muss für den hier „neu gestalteten“ Garten gelten, zumal anzunehmen ist, dass die künftig anfallenden Gartenunterhaltskosten jetzt auf einen Umfang gedrückt werden konnten, die in selber ausgeführter Handarbeit bewältigt werden können. Zusammenfassend kann somit festgestellt werden, dass sich Rekurs und Beschwerde als begründet erweisen und damit gutzuheissen sind. Die geltendgemachten Gartenunterhaltskosten von Fr. 15'942.-- sind somit als Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug zuzulassen.
Steuergericht, Urteil vom 26. März 2007