SGSTA.2005.56
Steuerdomizil
Rubrum
KSGE 2006 Nr.2
StG § 8 Abs. 1, StG § 13 Abs. 3, StHG Art. 68 Abs. 1 - Steuerdomizil.
1. Das Steuerdomizil verheirateter, in ungetrennter Ehe lebender Steuerpflichtiger, welche sich unter der Woche in verschiedenen Wohnungen an ihren jeweiligen Arbeitsorten aufhalten, hängt davon ab, ob sie in leitender Stellung tätig sind. Eine solche leitende Stellung ist dann zu vermuten, wenn der Steuerpflichtige einem "bedeutenden Unternehmen" vorsteht und daher eine besondere Verantwortung trägt und die "Leitung über zahlreiches Personal" innehat.
2. Bei einem Kantonsspital handelt es sich nicht um ein "bedeutendes Unternehmen" sondern um eine Dienststelle der öffentlichen Verwaltung.
3. Ein als Chefarzt der Chirurgischen Abteilung eines Kantonsspitals wirkender Steuerpflichtiger, der laut Chefarztvertrag u.a. als beratendes Organ der Spitalleitung wirkt, und dem in organisatorischer Hinsicht rund 30 Ärztinnen und Ärzte unterstellt sind, erfüllt die Voraussetzungen einer "leitenden Stellung über zahlreiches Personal" nicht.
Urteil SGSTA.2005.56 vom 27. März 2006
Sachverhalt
1. Die Ehegatten Dres. med. R.X. und S.X. erwarben im Jahr 1999 ein Einfamilienhaus in A./SO, welches sie in der Folge zusammen mit ihrem 1989 geborenen Sohn bewohnten. Am 1. Juli 2002 trat R.X. eine Stelle als Chefarzt Chirurgie im Kantonsspital B. im Kanton YZ an. Seit demselben Datum hat er im Kanton YZ in C. eine unmöblierte 3½-Zimmer-Wohnung gemietet. In der Folge war er - bei unverändertem Hauptdomizil im Eigenheim der Familie in A./SO - in C./YZ als Wochenaufenthalter angemeldet.
Am 28. Dezember 2003 meldete sich R.X. (mit Wirkung für sich allein) bei der Einwohnerkontrolle der Einwohnergemeinde A./SO ab und erklärte, es handle sich nicht um eine Ehetrennung, sondern um die Begründung eines je eigenen Hauptwohnsitzes der beiden Ehegatten. Am Folgetag erfolgte die Anmeldung in C./YZ. Mit der Steuererklärung für das Steuerjahr 2003 verlangten die Pflichtigen, es sei - ausgehend davon, dass der Ehemann am 31. Dezember 2003 in C./YZ Wohnsitz verzeichnet habe - eine Steuerausscheidung zwischen den betroffenen Kantonen vorzunehmen.
2. Am 15. November 2004 wurden R.X. und S.X. für die Staatssteuer und die direkte Bundessteuer 2003 definitiv veranlagt. Berechnet wurden diese Steuern auf der Grundlage des gesamten Einkommens und Vermögens der Ehegatten. Auf eine Ausscheidung wurde verzichtet. Die zuständige Veranlagungsbehörde hielt auch auf Einsprache hin in ihrem Einspracheentscheid vom 6. April 2005 an dieser Beurteilung fest.
3. Die Steuerpflichtigen (Rekurrenten) liessen am 4. Mai 2005 Rekurs ans Steuergericht erheben mit dem Rechtsbegehren, es sei für das Steuerjahr 2003 (Staats- und Gemeindesteuern) mit Bezug auf das Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit und das bewegliche Vermögen inklusive Erträge von R.X. eine Steuerausscheidung mit dem Kanton YZ vorzunehmen und dementsprechend die Steuerveranlagung 2003 (Staatssteuer) zu korrigieren. Zur Begründung wurde insbesondere vorgebracht, der Rekurrent sei als Chefarzt Chirurgie in erster Linie für das gesundheitliche Wohl der Patienten zuständig. In zweiter Linie sei er für die Aus- und Weiterbildung seiner über 100 Mitarbeiter verantwortlich, in dritter Linie für die in seiner Abteilung laufenden Forschungsprojekte, in vierter Linie für die seine Abteilung betreffende Administration (darin eingeschlossen das gesamte Kostenmanagement) sowie in fünfter Linie für die Koordination „seiner“ Abteilung mit den gesamten Aktivitäten des Kantonsspitals B./YZ. Selbst im Vergleich mit Industriemanagern trage er eine ausserordentlich hohe Verantwortung. Seit Juli 2002 hätten sich seine Beziehungen zu im Kanton YZ befindlichen Vereinen und Institutionen kontinuierlich intensiviert. So sei er nach seiner Wohnsitznahme in C./YZ dem Tennisklub D./YZ beigetreten, für welchen er seit 2003 neu die Interklub-Meisterschaft bestreite, während er entsprechende Aktivitäten in solothurnischen Vereinen eingestellt habe. Ein Beitritt zum Rotary-Klub B./YZ stehe gegenwärtig unmittelbar bevor. Auf Grund der am 28./29. Dezember 2003 erfolgten Ab- und Neuanmeldung habe der Rekurrent am 31. Dezember 2003 in A./SO keinen zivilrechtlichen Wohnsitz mehr verzeichnet. Das neue Eherecht lasse zu, dass Ehegatten trotz Fortbestehens der ehelichen Gemeinschaft getrennte Wohnsitze haben und damit auch je ein separates Hauptsteuerdomizil begründen. Im vorliegenden Fall bestreite jeder Ehegatte seinen Unterhalt im Wesentlichen aus dem je eigenen Einkommen; deshalb sei die Steuerteilung so vorzunehmen, dass der Wohnsitzkanton jedes Ehegatten dessen Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit und bewegliches Vermögen inklusive Erträge zum Gesamtsteuersatz besteuere. Die Chefarzt-Tätigkeit des Rekurrenten entspreche einer leitenden Stellung, weshalb der Bezug zum Arbeitsort stärker sei als derjenige zum Aufenthaltsort der Familie.
Die Veranlagungsbehörde schloss in ihrer Vernehmlassung vom 26. August 2005 auf kostenfällige Abweisung des Rekurses. Der Rekurrent sei verheiratet und nicht in leitender Stellung tätig; sein Wohnsitz befinde sich deshalb nicht am Arbeitsort, sondern am „Familienort“. Das Kantonsspital B./YZ sei kein Unternehmen, sondern eine Dienststelle der öffentlichen Verwaltung. Zudem gehöre der Rekurrent nicht der Spitalleitung an, sondern leite „nur“ eine Abteilung des Spitals. Im Übrigen stehe er auch nicht zahlreichem Personal vor, zumal bei den Pflegefachfrauen/Pflegern von einem hohen Anteil an Teilzeitbeschäftigten ausgegangen werden müsse.
Die Rekurrenten halten mit Rückäusserung vom 12. Oktober 2005 an den gestellten Rechtsbegehren fest. Ergänzend zu den früheren Vorbringen lassen sie geltend machen, die Chirurgische Klinik des Kantonsspitals B./YZ sei für ca. 120'000 Einwohner konzipiert und verfüge über einen Marktanteil von ca. 40%. Ausserdem erfülle sie ihre Aufgaben gemäss einem Leistungsauftrag, arbeite mit einem Saldo-Budget und erwirtschafte einen Bruttoumsatz von rund Fr. 44'000'000.--. Der Betrieb eines Spitals erfordere ein straffes Kostenmanagement, es sei ein Spitalmarketing notwendig und die staatlichen Spitäler stünden in einem ebenso scharfen Wettbewerb wie andere Marktteilnehmer. Die Hauptkonkurrenten der Chirurgischen Klinik seien private Anbieter. Der Unternehmenscharakter einer Klinik dieser Dimension lasse sich nicht bestreiten. Zudem gehöre der Rekurrent, entgegen den Ausführungen der Beschwerdegegnerin, der Spitalleitung an. Mit ergänzender Eingabe vom 9. November 2005 lassen die Rekurrenten ausserdem einen Kaufvertrag vom 20. September 2005 über den Erwerb eines Grundstücks mit Einfamilienhaus in E./YZ auflegen.
Erwägungen
2.
Die Besteuerung des Einkommens und beweglichen Vermögens unselbständig erwerbender Personen steht grundsätzlich dem Kanton zu, in welchem sich ihr Steuerdomizil befindet. Darunter ist in der Regel der zivilrechtliche Wohnsitz zu verstehen, d.h. der Ort, an dem sich die betreffende Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (Art. 23 Abs. 1 ZGB) bzw. wo der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen liegt. Keine entscheidende Bedeutung kommt diesbezüglich dem polizeilichen Domizil zu: Das Hinterlegen der Schriften und das Ausüben der politischen Rechte bilden - zusammen mit dem übrigen Verhalten der betreffenden Person - blosse Indizien für den steuerrechtlichen Wohnsitz. Das Steuerdomizil von Unselbständigerwerbenden liegt grundsätzlich an dem Ort, von dem aus sie für längere oder unbestimmte Zeit der täglichen Erwerbstätigkeit nachgehen.
Eine Ausnahme besteht jedoch nach ständiger Rechtsprechung für verheiratete (oder unter Umständen auch für in gefestigter Beziehung im Konkubinat lebende unverheiratete) Steuerpflichtige, die täglich oder an den Wochenenden regelmässig zu ihrer Familie bzw. ihrem Lebenspartner zurückkehren: Die durch persönliche und familiäre Bande begründeten Beziehungen werden für stärker erachtet als jene zum Arbeitsort; deshalb sind diese Steuerpflichtigen in der Regel am Aufenthaltsort der Familie zu besteuern. Anders verhält es sich grundsätzlich nur, wenn sie in leitender Stellung tätig sind (BGE 125 I 56 f. Erw. 2b/aa mit Hinweisen). Diesfalls hat bezüglich des Einkommens aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit sowie des unbeweglichen Vermögens und seiner Erträge eine Steuerausscheidung (mit Besteuerung zum Gesamtsteuersatz) stattzufinden, wobei das Bundesgericht bisher nicht entschieden hat, ob in jedem Fall eine hälftige Aufteilung erfolgt oder von diesem Grundsatz abzuweichen ist, wenn jeder Ehegatte seinen Unterhalt im Wesentlichen aus seinem Einkommen bestreitet (ASA 73 S. 427 f. Erw. 2.5 mit Hinweisen).
3.
Das Steuerdomizil verheirateter, in ungetrennter Ehe lebender Steuerpflichtiger, welche sich unter der Woche an ihrem Arbeitsort aufhalten, hängt demnach davon ab, ob sie in leitender Stellung tätig sind. Von einer leitenden Stellung eines Steuerpflichtigen ist auszugehen, wenn die berufliche Tätigkeit diesen so stark beansprucht, dass die familiären und sozialen Beziehungen in den Hintergrund treten, obgleich er mehrmals oder zumindest einmal in der Woche zu seiner Familie zurückkehrt. Dies ist dann zu vermuten, wenn der Steuerpflichtige einem bedeutenden Unternehmen vorsteht, und daher eine besondere Verantwortung trägt und die Leitung über zahlreiches Personal innehat. Allerdings ist dieser Konstellation im Rahmen der Rechtsanwendung Ausnahmecharakter beizumessen und dem Gebot der Rechtssicherheit ist Rechnung zu tragen (BGE 125 I 468 Erw. 2d; Urteil des Bundesgerichts 2P.100/2005 vom 17. Oktober 2005, Erw. 4.3).
Das Bundesgericht hat eine leitende Stellung bejaht beim Direktor einer Maschinenfabrik sowie beim Stellvertreter des Chefingenieurs einer Kohlemine, dem zahlreiche Personen unterstellt waren. Zudem beim Geschäftsführer eines Bergwerks, dem zeitweise 400 Personen unterstanden und beim technischen Direktor einer Aktiengesellschaft mit 130 bis 140 unterstellten Personen (auch wenn er unter der Aufsicht des Verwaltungsrates der Gesellschaft stand) wie auch beim Präsidenten der Generaldirektion der Schweizerischen Bundesbahnen (obwohl er die Position eines öffentlichen Funktionärs versah). Verneint wurde die Annahme einer leitenden Funktion dagegen beim Leiter einer Kollektivgesellschaft mit 6 bis 8 Arbeitern, bei einem Bundesrichter am Eidgenössischen Versicherungsgericht, beim Hauptaktionär, Präsidenten und Delegierten des Verwaltungsrates einer Aktiengesellschaft mit 40 Angestellten, beim Chef der Abteilung einer kantonalen Verwaltung sowie beim Direktor einer öffentlichen Anstalt mit mehr als hundert Beschäftigten, deren Gesamtpensum rund 70 Vollzeitstellen entsprach (Urteil des Bundesgerichts 2P.100/2005 vom 17. Oktober 2005, Erw. 4.3; Urteil des Bundesgerichts publiziert in ASA 73 (2004) S. 425 Erw. 2.3 und Erw. 3.1).
4.
Entsprechend ist in der Folge zu prüfen, ob vorliegend von einem Steuerdomizil des Rekurrenten in A./SO oder in C./YZ auszugehen ist. Der Rekurrent und seine Ehefrau lebten während des hier interessierenden Zeitraums in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe. Das Familiendomizil befand sich auch nach Antritt der Chefarztstelle in B./YZ durch den Rekurrenten weiterhin in A./SO. Dort hielt sich die Ehefrau mit den Kindern dauerhaft auf, während der Ehemann nach Angaben des Kantonsspitals B./YZ „mehrheitlich, d.h. 4-5 Tage pro Woche“, in C./YZ wohnte. Unter diesen Umständen ist entscheidend, ob er Ende 2003 als Chefarzt der Chirurgischen Abteilung am Kantonsspital B./YZ in leitender Stellung tätig war oder nicht. Demgegenüber sind die Arbeitszeiten, die geltend gemachten Freizeitaktivitäten im Kanton des Arbeitsortes sowie die kurz vor dem Ende des Jahres 2003 erfolgte Ab- bzw. Anmeldung bei der Einwohnerkontrolle nur von untergeordneter Bedeutung (weshalb auf entsprechende Zeugeneinvernahmen verzichtet werden kann). Gleiches gilt auch für den erst am 20. September 2005 erfolgten Liegenschaftskauf.
In seinem bereits zitierten, in ASA 73 (2004) S. 420 ff. publizierten Urteil, hat das Bundesgericht die Annahme einer leitenden Stellung beim Direktor einer öffentlichen Anstalt nicht nur wegen des (mit mehr als 100 Beschäftigten und rund 7000 Stellenprozenten) nicht erfüllten Kriteriums des zahlreichen Personals abgelehnt, sondern auch gestützt auf das Argument, es handle sich nicht um ein eigentliches Unternehmen, sondern um einen Zweig, der eher mit einer Dienststelle in der Verwaltung vergleichbar sei. Diese Überlegung gilt auch für die vorliegende Konstellation: Das Kantonsspital B. als Ganzes ist gemäss den Angaben auf seiner Homepage „eine Dienststelle der Volkswirtschafts- und Sanitätsdirektion des Kantons YZ“. Es handelt sich offensichtlich um einen Bestandteil der öffentlichen Verwaltung dieses Kantons, welcher der politischen Aufsicht und Kontrolle unterworfen ist. Als solcher unterscheidet sich das Spital in grundlegender und, wie aus dem zitierten Entscheid des Bundesgerichts hervorgeht, steuerrechtlich relevanter Weise von einem privatwirtschaftlich organisierten Unternehmen. Dies muss erst recht gelten für die Abteilung Chirurgie, welche nur einen Teilbereich des Spitals umfasst. Daran ändert der Umstand nichts, dass allenfalls - was vorliegend nicht näher zu untersuchen ist - vergleichbare Dienstleistungen auch im Rahmen einer privatrechtlichen Organisationsform angeboten werden.
5.
Selbst wenn das Kantonsspital B. als ein wirtschaftlich bedeutendes Unternehmen im Sinne der Rechtsprechung zu qualifizieren wäre, müsste dennoch eine leitende Stellung des Rekurrenten verneint werden. Obwohl das Kriterium der besonderen Verantwortung zweifellos erfüllt ist (gemäss Chefarztvertrag trägt der Chefarzt unter anderem „die ärztliche Verantwortung für sämtliche Patienten und Patientinnen aller Klassen“ und ist zudem „für einen bestmöglichen Einsatz und Auslastung der finanziellen, räumlichen, materiellen und personellen Mittel“ verantwortlich), gehört der Rekurrent nach Lage der Akten - entgegen den Ausführungen in der Replik - nicht der eigentlichen Spitalleitung an. Laut dem Chefarztvertrag ist er zwar stimmberechtigtes Mitglied der hausinternen Chefärztekonferenz. Letztere wird jedoch lediglich als beratendes Organ der Spitalleitung bezeichnet und verfügt somit über keine verbindlichen Entscheidungsbefugnisse.
Für sich allein genommen handelt es sich bei der Chirurgischen Klinik organisatorisch lediglich um einen Zweig einer bedeutenden öffentlichen Dienststelle. Daher ist die Annahme eines wirtschaftlich bedeutenden Unternehmens eindeutiger zu verneinen, als dies in Bezug auf das Kantonsspital insgesamt der Fall wäre. Wird die geltendgemachte Stellung in diesem Zusammenhang beurteilt, ergibt sich folgendes Bild: Gemäss dem Chefarztvertrag leitet bzw. führt und organisiert der Rekurrent als Chefarzt die Klinik. Dieser stehen 49 Betten zur Verfügung. Dazu kommen im Bedarfsfall Betten auf der Intensivpflegestation. Aus der Bestätigung des Kantonsspitals B. vom 24. Mai 2005 geht hervor, dass der Rekurrent u.a. verantwortlich ist für die Ausbildung und fachliche Führung von 20 ärztlichen Mitarbeitern (1 Leitender Arzt, 5 Oberärzte, 14 Assistenzärzte), durchschnittlich 8 Unterassistenten, insgesamt über 100 Pflegefachfrauen/Pflegern, 12 medizinischen Praxisassistentinnen, einer Stomatherapeutin sowie 5 Sekretärinnen. Dem Chefarztvertrag ist zu entnehmen, dass dem Chefarzt in administrativer Hinsicht der Spitalverwalter übergeordnet ist, während in medizinisch-fachlicher und organisatorischer Hinsicht keine übergeordnete Stelle existiert. Unterstellt sind dem Chefarzt die Ärztinnen und Ärzte in medizinischer und organisatorischer Hinsicht, das Pflegepersonal dagegen lediglich in medizinisch-fachlicher Hinsicht im Sinne einer Weisungsbefugnis. Der Chefarzt hat das Antragsrecht an die Spitalverwaltung für die Anstellung der Ober- und AssistenzärztInnen der Chirurgischen Klinik. Gleiches gilt auch für die Neubesetzung vakanter Stellen und arbeitgeberseitige Kündigungen beim Pflegepersonal.
Insgesamt ergibt sich, dass der Rekurrent zwar eine äusserst verantwortungsvolle Funktion ausübt, jedoch nicht im von der Rechtsprechung verlangten Sinn zahlreichem Personal vorsteht. Vielmehr steht ihm hinsichtlich der Auflösung und Begründung von Anstellungsverhältnissen lediglich ein Antrags- und kein Entscheidungsrecht zu, woran auch der in der Replik geltend gemachte Umstand nichts ändert, seinen Anträgen werde in der Regel entsprochen. Ob diese zutrifft, kann daher offenbleiben, und von den in diesem Zusammenhang beantragten Beweismassnahmen - einschliesslich der Befragung der Direktionsassistentin als Zeugin und des Personalchefs als Zeugen - ist in antizipierter Beweiswürdigung abzusehen, da sie nicht geeignet wären, zusätzliche relevante Erkenntnisse zu liefern. In organisatorischer Hinsicht sind dem Rekurrenten lediglich die Ärztinnen und Ärzte unterstellt, deren Anzahl mit rund 30 das Kriterium des „zahlreichen Personals“ nicht erfüllt. Die in diesem Zusammenhang verlangte besondere Gewichtung der akademischen Ausbildung dieser Untergebenen findet in der Rechtsprechung keine Grundlage und vermag auch sachlich nicht einzuleuchten.
Zusammenfassend ist festzustellen, das sich das Steuerdomizil des Rekurrenten am 31. Dezember 2003 in A./SO befand und der Rekurs ist somit abzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 27. März 2006