SGSTA.2011.47

Nachsteuern, Verfahrenspflichten

Rubrum

KSGE 2012 Nr. 9

StG § 170 Abs. 1, DBG Art. 151 Abs. 1 - Nachsteuerverfahren, Verfahrenspflichten

Voraussetzungen der Erhebung von Nachsteuern; entscheidend ist die Würdigung der Pflichten der Steuerbehörde und des Steuerpflichtigen bei der Veranlagung. Hier stellt sich die Frage neuer Tatsachen, mithin der Umqualifizierung einer Darlehenserhöhung in eine geldwerte Leistung bei einer Aktiengesellschaft mit Hauptaktionär.

Urteil SGSTA.2011.47; BST.2011.41 vom 27. Februar 2012

Sachverhalt

1. Die Steuerpflichtigen A. und B.X. wurden im ordentlichen Einschätzungsverfahren am 10. Februar 2009 für die Staatssteuer bzw. die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2005 definitiv veranlagt. Die Veranlagung erwuchs in Rechtskraft.

A.X. ist bzw. war Alleinaktionär der C. AG mit Sitz in D., über die am … 2010 der Konkurs eröffnet worden ist.

Am 4. Juni 2009 meldete das Steueramt des Kantons D. der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen (im Folgenden: VB) die Umqualifizierung einer Darlehenserhöhung von Fr. 272'000.-- in eine geldwerte Leistung der C. AG an A.X. betreffend das Steuerjahr 2005. In der Folge leitete die VB ein Nachsteuerverfahren ein und am 15. März 2010 wurden für die Steuerperiode 2005 Nachsteuern in der Höhe von Fr. 36'187.40 plus Verzugszinsen von Fr. 7'044.10 (Staatssteuer) bzw. Fr. 35'360.-- plus Verzugszinsen von Fr. 5'757.70 (direkte Bundessteuer) eröffnet.

2. Dagegen erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache mit der Begründung, die Steuerperiode 2005 sei definitiv veranlagt; in der Steuererklärung 2005 sei die Kontokorrentschuld gegenüber der C. AG korrekt deklariert worden, weshalb die Veranlagung 2005 nicht mehr zu ihren Ungunsten abgeändert werden könne.

Mit Einsprache-Entscheid vom 15. März 2011 wies das Steueramt des Kantons Solothurn die Einsprache ab. Die Abweisung wurde damit begründet, dass das Institut der Nachbesteuerung gerade für solche Fälle geschaffen worden sei, in denen nachträglich aufgrund von neuen Tatsachen oder Beweismitteln festgestellt werden müsse, dass eine Veranlagung nicht vorgenommen oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig geblieben sei. Insgesamt würden die Einsprecher nicht erklären, warum die Fr. 272'000.-- keine geldwerten Leistungen darstellten.

3.1 Dagegen liessen A. und B.X. (nachfolgend: Rekurrenten) mit Eingabe vom 4. April 2011 Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht führen. Sie beantragten, der Einsprache-Entscheid vom 15. März 2011 sei aufzuheben und in der Steuerperiode 2005 sei auf die Erhebung von Nachsteuern (Staatssteuer sowie direkte Bundessteuer) zu verzichten. Die VB hätte zum Zeitpunkt der Vornahme der Veranlagung 2005 gewusst, dass der Rekurrent Alleinaktionär der C. AG und bei seiner Gesellschaft angestellt war. Zudem hätte die VB auch gewusst, dass der Rekurrent per 31. Dezember 2005 gegenüber seiner C. AG eine Kontokorrentschuld von Fr. 3'433'164.-- deklariert habe. Bei einem Vergleich der Steuererklärungen 2004 und 2005 hätte die VB sodann ohne Weiteres ersehen können, dass die vom Rekurrenten deklarierte Kontokorrentschuld gegenüber seiner C. AG in der Steuerperiode 2005 von Fr. 3'004'598.-- (Stand per 31. Dezember 2004) um Fr. 428'566.-- auf Fr. 3'433'164.-- (Stand per 31. Dezember 2005) angestiegen sei.

Der Rekurrent habe seine Schulden gegenüber der C. AG korrekt in seinen Steuererklärungen aufgeführt und sei somit seiner Deklarationspflicht vollständig nachgekommen. Falls die VB aus dieser "offensichtlichen und massiven Erhöhung" der Kontokorrentschuld von Fr. 428'566.-- gegenüber der C. AG den Schluss auf eine geldwerte Leistung an den Rekurrenten hätte ziehen und das steuerbare Einkommen entsprechend erhöhen wollen, so hätte sie dies aufgrund der korrekten Selbstdeklaration der Rekurrenten im ordentlichen Veranlagungsverfahren tun müssen.

Die nunmehr vorgenommene Korrektur aufgrund der Meldung des Steueramts des Kantons D. im Nachsteuerverfahren sei nicht möglich, weil keine neue Tatsachen vorlägen, sondern von der VB lediglich eine neue steuerrechtliche Beurteilung im Veranlagungszeitpunkt bereits bekannter Tatsachen vorgenommen worden sei. Eine aus der Sicht der Steuerbehörden unrichtige Würdigung eines bekannten Sachverhalts könne jedoch nicht auf dem Weg des Nachsteuerverfahrens korrigiert werden. Weil mangels neuer Tatsachen kein Nachsteuerverfahren durchgeführt werden dürfe, könne offenbleiben, ob die in der Steuerperiode 2005 vorgenommene Erhöhung des Kontokorrentdarlehens steuerlich tatsächlich als geldwerte Leistung zu qualifizieren wäre.

3.2 In seiner Vernehmlassung vom 1. Juni 2011 beantragte das kantonale Steueramt (nachfolgend: Vorinstanz), der Rekurs und die Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Es liege hier ein interkantonales Verhältnis vor: die C. AG sei als juristische Person im Kanton D. unbeschränkt steuerpflichtig und A.X. sei als natürliche Person im Kanton Solothurn unbeschränkt steuerpflichtig. Damit sei die Beurteilung darüber, wie Leistungen der juristischen Person an ihren Gesellschafter zu qualifizieren sei, der VB der natürlichen Person entzogen. Diese Qualifikation nehme vielmehr die für die juristische Person zuständige VB vor und erstatte entsprechend Meldung über die geldwerte Leistung an die VB der natürlichen Person. Mit Datum vom 4. Juni 2009 sei die Meldung des Steueramts des Kantons D. betreffend Umqualifizierung der Darlehenserhöhung pro 2005 jünger als die definitive Veranlagung der Staats- und direkten Bundessteuer 2005, die den Rekurrenten am 10. Februar 2009 eröffnet worden sei. Zum Zeitpunkt der Eröffnung der Veranlagung am 10. Februar 2009 sei somit die Umqualifizierung der Erhöhung des Darlehens in eine geldwerte Leistung bei der VB Olten-Gösgen nicht aktenkundig gewesen.

Das Steueramt führte weiter aus, die VB habe keinen Anlass gehabt, Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger (hier der C. AG) vorzunehmen. Vielmehr stelle sich aufgrund der von den Rekurrenten heute vertretenen Auffassung die Frage, ob nicht sogar eine zumindest eventualvorsätzliche Steuerhinterziehung vorliege.

3.3 Mit Replik vom 29. Juni 2011 hielten die Rekurrenten und Beschwerdeführer an den gestellten Anträgen und den gemachten Ausführungen vollumfänglich fest.

Erwägungen

2.

Nach § 170 Abs. 1 StG wird die zu wenig veranlagte Steuer samt Zins als Nachsteuer erhoben, wenn sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln - welche der zuständigen Steuerbehörde nicht bekannt oder vom Steuerpflichtigen nicht gemeldet waren - ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Gleiches gilt, wenn eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen ist. In analoger Weise und unter denselben Voraussetzungen sieht auch Art. 151 Abs. 1 DBG die Erhebung von Nachsteuern vor.

Ein Verschulden des Steuerpflichtigen bildet dabei nicht Voraussetzung, vielmehr kommt es auf die Würdigung der Pflichten an, welche die Steuerbehörde einerseits und den Steuerpflichtigen andererseits bei der Veranlagung treffen. Für die Beantwortung der (entscheidenden) Frage, ob Tatsachen oder Beweismittel neu sind oder schon bei der Veranlagung vorgelegen haben, ist der Aktenstand im Zeitpunkt der Veranlagung massgebend (Urteil des Bundesgerichts 2C_26/2007 E. 3.1 vom 10. Oktober 2007, in: ASA 78 S. 308).

2.2

Nach § 127 Abs. 1 StG bzw. Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Daraus ergibt sich zunächst, dass Behörden und Steuerpflichtiger grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hin arbeiten.

2.2.1

Der Steuerpflichtige muss seinerseits alles tun, um eine solche zu ermöglichen (§ 142 Abs. 1 StG, Art. 126 Abs. 1 DBG), und hat insbesondere das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (§ 140 Abs. 2 StG, Art. 124 Abs. 2 DBG); er trägt die Verantwortung für dessen Richtigkeit und Vollständigkeit. Mit der Steuererklärung zusammen hat er der VB zusätzlich bestimmte Beilagen einzureichen. Ist sich der Steuerpflichtige über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern hat auf die Unsicherheit hinzuweisen. Jedenfalls muss er die Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen (Urteile des Bundesgerichts 2C_26/2007 vom 10. Oktober 2007 E. 3.2.1, in: ASA 78 S. 308;2A.182/2002 vom 25. April 2003 E. 3.3.1, in: ASA 73 S. 482).

2.2.2

Die Veranlagungsbehörde ihrerseits prüft die eingereichte Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (§ 147 Abs. 1 StG, Art. 130 Abs. 1 DBG). Dabei darf sie sich grundsätzlich darauf verlassen, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt hat; sie ist ohne besonderen Anlass nicht verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen oder selber im Steuerdossier des Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen zu suchen. Allerdings darf die Veranlagungsbehörde nicht im gleichen Masse unbesehen auf die in der Steuererklärung gemachten Angaben abstellen, wie sie dies bei einer Selbstveranlagungssteuer tun könnte. Sie hat insbesondere zu berücksichtigen, dass vom Steuerpflichtigen nicht bloss Tatsachen in die Formulare einzutragen sind, sondern sich beim Ausfüllen der Steuerklärung auch eigentliche Rechtsfragen stellen. Eine Pflicht zur Vornahme ergänzender Abklärungen besteht für die Veranlagungsbehörde aber nur dann, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind. Weist die Steuererklärung zwar erkennbare Mängel auf, sind diese aber nicht geradezu offensichtlich, so führt das nicht dazu, dass hiermit zusammenhängende Tatsachen oder Beweismittel als den Behörden schon im Veranlagungszeitpunkt bekannt fingiert werden (bzw. dass sich die Behörden ein entsprechendes Wissen anrechnen lassen müssten; Urteile 2C_26/2007 vom 10. Oktober 2007 E. 3.2.2, in: ASA 78 S. 308;2A.182/2002 vom 25. April 2003 E. 3.3.2 f., in: ASA 73 S. 482).

3.1

Im vorliegenden Fall datiert die steueramtliche Meldung des Kantons D. über die Umqualifizierung der Darlehenserhöhung vom 4. Juni 2009. Zu diesem Zeitpunkt waren die Veranlagungen der Staats- und Bundessteuern für die Steuerperiode 2005 (eröffnet am 10. Februar 2009) der Rekurrenten unbestrittenermassen bereits in Rechtskraft erwachsen. Es stellt sich die Frage, ob die VB aufgrund der Deklarationen in der Steuererklärung 2005 (Kontokorrentschuld gegenüber C. AG) hätte erkennen müssen, dass ein Sachverhalt vorlag, der ergänzender Abklärungen bedurfte. Es ist somit zu prüfen, ob die Steuererklärung im Sinne der oben dargestellten Praxis klar ersichtliche bzw. offensichtliche Fehler enthielt.

3.2

Im Zusammenhang mit Aktiengesellschaften mit Mehrheits- bzw. Alleinaktionär ist gemäss Lehre und Praxis im Einzelfall zu entscheiden, ob im Nachsteuerverfahren gegen den Mehrheits- bzw. Alleinaktionär die Akten der Gesellschaft hätten als bekannt gelten müssen (StE 1986 B 97.41 Nr. 3, Urteil 2A.502/2005 vom 2. Februar 2006 E. 3.2, in: StR 61/2006 S. 442; Hugo Casanova, Die Nachsteuer, ASA 68 S. 6; Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 23 zur Art. 151).

3.3

Die Rekurrenten sind der Auffassung, die VB hätte bereits aus der in der Steuererklärung 2005 deklarierten "massiven Erhöhung" der Kontokorrentschuld gegenüber der C. AG den Schluss auf eine geldwerte Leistung ziehen müssen; eine diesbezügliche Korrektur im Nachsteuerverfahren sei nicht möglich.

Diese Auffassung steht allerdings im Widerspruch zur bundesgerichtlichen Praxis: Zunächst ist festzuhalten, dass der Umstand allein, dass der Rekurrent zugleich Allein-aktionär der Arbeitgeberfirma ist, eine eingereichte Steuererklärung noch nicht a priori als fehlerhaft erscheinen lässt. Die gegenteilige Rechtsprechung des aargauischen Steuerrekursgerichts hat das Bundesgericht im Urteil 2A.502/2005 vom 2. Februar 2006 in E. 3.2 ausdrücklich verworfen. Vielmehr waren im vorliegenden wie auch im vom Bundesgericht zu beurteilenden Fall die erbrachten geldwerten Leistungen im Zeitpunkt der Veranlagung der Rekurrenten der zuständigen VB weder bekannt noch hätten sie ihr bekannt sein müssen. Aus der kommentarlosen Deklaration der Kontokorrentschuld konnte und musste die für die Rekurrenten zuständige VB (noch) nicht schliessen, dass die C. AG ihrem Hauptaktionär eine geldwerte Leistung hat zukommen lassen. Diese Tatsache ergab sich erst durch die Prüfung der Steuerakten der Gesellschaft durch die zuständige Behörde des Kantons D. und der entsprechenden steueramtlichen Meldung (vgl. Urteil SGSTA.2009.40 vom 7. Dezember 2009 E. 2.2; Urteil des Bundesgerichts 2A.187/2000 vom 3. November 2000 E. 3b/bb). Es gibt denn auch keinen allgemeinen Grundsatz, dass für die Veranlagung des Hauptaktionärs die Akten beider Steuer-pflichtigen (der Gesellschaft und des Beteiligungsinhabers) massgebend wären, auch wenn im Einzelfall der Beizug der Steuerakten der Gesellschaft angezeigt sein kann (Urteil des Bundesgerichts 2A.108/2004 vom 31. August 2005 E. 4.2).

3.4

Die VB ist daher zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei den Angaben gemäss der steueramtlichen Meldung vom 4. Juni 2009 betreffend Umqualifizierung einer Darlehenserhöhung in eine geldwerte Leistung um neue Tatsachen handelte und die zu tief deklarierten Einkommen im Rahmen eines Nachsteuerverfahrens zu erfassen waren. Rekurs und Beschwerde sind demnach in diesem Punkt abzuweisen.

3.5

Die Rekurrenten haben sich in ihrer Eingabe darauf beschränkt darzulegen, dass mangels neuer Tatsachen kein Nachsteuerverfahren durchgeführt werden könne; die in der Steuerperiode 2005 aufgerechnete geldwerte Leistung haben sie grundsätzlich nicht (mehr) bestritten. Soweit ersichtlich haben die Rekurrenten die verdeckte Gewinnaus-schüttung bei C. AG im Veranlagungsverfahren im Kanton D. ebenfalls nicht in Frage gestellt. Damit erübrigen sich weitere Ausführungen über die Frage, ob eine Erhöhung des Kontokorrentdarlehens als steuerbare Leistung zu qualifizieren wäre. Im Übrigen bildet die vom Steueramt in der Vernehmlassung vom 1. Juni 2011 aufgeworfene Frage einer allfälligen zumindest eventualvorsätzlichen Steuerhinterziehung nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

Steuergericht, Urteil vom 27. Februar 2012