SGSTA.2012.43
Nachsteuer
Rubrum
KSGE 2012 Nr. 11
StG § 150 Abs. 2, StG § 172 Abs. 1 - Nachsteuerverfahren, Einspracheverhandlung
Wird in einem Nachsteuerverfahren einem Vorladungsbegehren für eine Einspracheverhandlung nicht entsprochen und der Steuerpflichtige nicht angehört, wird der Entscheid automatisch aufgehoben und die Sache an die Vor-instanz zurückgewiesen.
Urteil SGSTA.2012.43; BST.2012.43 vom 26. November 2012
Sachverhalt
1. Aufgrund einer steueramtlichen Meldung des Kantons D. vom 14. Dezember 2004 leitete das Steueramt des Kantons Solothurn gegen die Steuerpflichtigen A. und B.X. ein Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren ein, mit der Begründung, es seien getätigte Anlagen bei der Firma C. GmbH in der Höhe von Fr. 370'000.-- sowie deren Erträge nicht ordnungsgemäss deklariert worden.
Das Verfahren wurde am 20. November 2006 abgeschlossen und von den Steuerpflichtigen für die Steuerjahre 2002 und 2003 Nachsteuern von Fr. 16'717.75 plus Verzugszinsen von Fr. 1'850.05 (Staatssteuern) bzw. von Fr. 17'420.00 plus Verzugszinsen von Fr. 1'219.40 (Bundessteuern) erhoben. Gleichzeitig wurden ihnen Bussen von Fr. 5'443.25 (Staatssteuern) bzw. Fr. 5'684.25 (Bundessteuern) auferlegt.
2. Gegen diese Veranlagungen erhoben die Steuerpflichtigen am 6. Dezember 2006 Einsprache beim Steueramt. Sie beantragten, es sei von der Besteuerung der fiktiven Erträge aus der Kapitalanlage bei der betrügerischen C. GmbH, in Konkursliquidation, Abstand zu nehmen; ebenso seien die verfügte Strafsteuer resp. Busse aufzuheben. Zur Begründung verwiesen die Steuerpflichtigen im Wesentlichen auf ein damals beim Steuergericht hängiges Verfahren (SGSTA.2006.164; BST.2006.74), bei welchem derselbe Sachverhalt (betrügerisches Schneeballsystem) streitig war wie im vorliegenden Verfahren; aus diesem Grunde erübrige sich eine einlässliche Begründung der Einspracheschrift. Aus verfahrensökonomischen Gründen beantragten die Steuerpflichtigen die Sistierung des Verfahrens bis zum Vorliegen eines rechtskräftigen Entscheides; weiter sei den Steuerpflichtigen Gelegenheit zu geben, ihre Einsprache im mündlichen Verfahren zu ergänzen oder dessen Rückzug zu erklären. Das Steueramt bestätigte den Eingang der Einsprache am 8. Dezember 2006 und führte weiter aus, die Steuerpflichtigen würden zu gegebener Zeit zu einer Einspracheverhandlung eingeladen.
3. In der Folge ruhte das Verfahren, ohne dass formell eine Sistierung verfügt worden wäre. Am 7. Januar bzw. 3. November 2009 erkundigte sich das Steueramt beim Vertreter der Steuerpflichtigen, ob dieser eine Einspracheverhandlung wünsche oder die Einsprache zurückziehen wolle. Die Verfahrensbeteiligten kamen schliesslich telefonisch überein, ein entsprechendes Urteil des Bundesgerichts abzuwarten. Am 1. September 2011 teilte das Steueramt mit, dieses Urteil des Bundesgerichts (2C_520/2009 vom 31. Mai 2010) liege nun vor, und setzte den Steuerpflichtigen Frist zur Ergänzung bzw. Rückzug der Einsprache. Die Steuerpflichtigen führten mit Schreiben vom 8. September 2011 aus, in der vorliegenden Streitsache sei das erwähnte Bundesgerichtsurteil durch das Urteil 2C_351/2010 vom 6. Juli 2011 inzwischen überholt. Die Steuerpflichtigen baten, die mit dem jüngsten Urteil verbundene Praxisänderung ins vorliegende Verfahren einfliessen und auf dieser Grundlage einen Vorschlag für die Erledigung des Einspracheverfahrens zukommen zu lassen. In der Folge kam es zu einem regen Email-Verkehr zwischen dem Steueramt und dem Vertreter der Steuerpflichtigen, der sich u.a. um die Interpretation des bundesgerichtlichen Urteils 2C_351/2010 drehte. Am 14. März 2012 informierte das Steueramt den Vertreter der Steuerpflichtigen per Email, dass er in den nächsten Tagen den Einspracheentscheid erhalten werde. Am gleichen Tag bat der Vertreter um Zustellung des Verfügungsentwurfs, damit er noch Einwendungen vornehmen könne. Das Steueramt antwortete noch am gleichen Tag, es sei im Kanton Solothurn nicht üblich, den Entscheid der Gegenpartei zur Vernehmlassung zuzustellen.
Mit Verfügung vom 15. März 2012 wies das Steueramt die Einsprache ab. Es führte im Wesentlichen aus, dass eine Anwendung des Urteils 2C_351/2010 auf den vorliegenden Fall nur in Frage komme, wenn die Konkursmasse eine Klage nach Art. 288 SchKG erhoben habe. Diesen Nachweis hätten die Steuerpflichtigen auch auf Nachfrage hin nicht erbracht, weshalb getreu dem Grundsatz, dass steuermindernde Umstände vom Steuerpflichtigen zu belegen seien, die umstrittenen (fiktiven) Gewinngutschriften zu besteuern seien.
4. Dagegen liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) mit Eingabe vom 18. April 2012 Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht führen. Sie beantragen, die Einspracheverfügung vom 15. März 2012 sei aufzuheben und die Angelegenheit zur Heilung der gerügten Verfahrensmängel und zur Neubeurteilung an das Steueramt zurückzuweisen. Die Rekurrenten machen verschiedene Verfahrensmängel geltend. So sei das Verfahren zur Feststellung der massgeblichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zur Unzeit und gegen den Mitwirkungswillen des Vertreters der Beschwerdeführer abgebrochen worden, weshalb die massgebenden Verhältnisse durch das Steueramt nur unvollständig festgestellt worden seien. Weiter wird das Unmöglichmachen von Abklärungen seitens der Rekurrenten und damit verbunden die Verweigerung der Beweisabnahme sowie die Verweigerung des Akteneinsichtsrechts gerügt. Schliesslich beanstanden die Rekurrenten die mangelnde Begründung der Einspracheverfügung sowie die Verweigerung der Einspracheverhandlung.
5. In seiner Vernehmlassung vom 4. Juni 2012 beantragt das kantonale Steueramt, der Rekurs und die Beschwerde seien "teilweise kostenfällig abzuweisen". Es verweist auf die angefochtene Verfügung und hält vollumfänglich daran fest, soweit nicht davon abgewichen werde. Sinngemäss kann aus der Vernehmlassung geschlossen werden, dass Rekurs und Beschwerde nur in Bezug auf die Vermögensverwaltungskosten (2002: Fr. 55.45; 2003: Fr. 1'140.75) gutzuheissen sei. Im Übrigen ist das Steueramt der Auffassung, dass hier keine schwerwiegenden Verfahrensmängel vorliegen, die zur Rückweisung der Sache berechtigen würden. Unter anderem wird ausgeführt, die Steuerpflichtigen hätten kein Gesuch um Akteneinsicht bzw. um Einspracheverhandlung eingereicht.
Mit Replik vom 28. Juni 2012 halten die Rekurrenten an den gestellten Anträgen und den gemachten Ausführungen vollumfänglich fest.
Erwägungen
2.1
Gemäss § 21 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere alle Erträge aus beweglichen Vermögen. § 26 Abs. 1 StG bzw. Art. 20 Abs. 1 DBG zählen diese nicht abschliessend auf, nennen aber namentlich u.a. Zinsen aus Guthaben, Erträge aus Dividenden, Gewinnanteile aus Beteiligungen sowie Einkünfte aus Anteilen an Anlagefonds. Auch Gewinngutschriften aus sog. Schneeballsystemen unterliegen gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts als Vermögensertrag der Einkommenssteuer. Voraussetzung ist, dass sich der Vermögensertrag effektiv realisiert hat. Dies ist praxisgemäss dann der Fall, wenn die Leistung zufliesst oder eine entsprechende Gutschrift erfolgt, sofern die Forderung einbringlich ist (Urteil des Bundesgerichts 2C_351/2010 vom 6. Juli 2011 E. 3).
2.2
Nach § 170 Abs. 1 StG wird die zu wenig veranlagte Steuer samt Zins als Nachsteuer erhoben, wenn sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln - welche der zuständigen Steuerbehörde nicht bekannt oder vom Steuerpflichtigen nicht gemeldet waren - ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Gleiches gilt, wenn eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen ist. In analoger Weise und unter denselben Voraussetzungen sieht auch Art. 151 Abs. 1 DBG die Erhebung von Nachsteuern vor.
2.3
Nach § 127 Abs. 1 StG bzw. Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Daraus ergibt sich zunächst, dass Behörden und Steuerpflichtiger grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hin arbeiten. Der Steuerpflichtige muss seinerseits alles tun, um eine solche zu ermöglichen (§ 142 Abs. 1 StG, Art. 126 Abs. 1 DBG), und hat insbesondere das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (§ 140 Abs. 2 StG, Art. 124 Abs. 2 DBG); er trägt die Verantwortung für dessen Richtigkeit und Vollständigkeit. Die Veranlagungsbehörde ihrerseits prüft die eingereichte Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (§ 147 Abs. 1 StG, Art. 130 Abs. 1 DBG). Diese Vorschriften für das Veranlagungsverfahren gelten sinngemäss für das Nachsteuerverfahren (§ 172 Abs. 1 StG, Art. 153 Abs. 3 DBG).
3.1
Entgegen den Ausführungen des Steueramts im Einspracheentscheid vom 15. März 2012 trifft es hier vorab nicht zu, dass der der Nachsteuer- und Bussenverfügung zugrunde liegende Sachverhalt unbestritten ist. Dieser wird von den Rekurrenten in wesentlichen Punkten anders dargestellt, als ihn das Steueramt offenbar angenommen hat. Der Einspracheentscheid des Steueramts leidet auch an einem anderen wesentlichen Mangel: Er beschränkt sich im Wesentlichen auf eine abstrakte Interpretation des bundesgerichtlichen Urteils 2C_351/2010 vom 6. Juli 2011. Hingegen bleibt letztlich unklar, gestützt auf welche konkreten Handlungen der Rekurrenten das Steueramt hier einen steuerbaren Vermögensertrag angenommen hat; es verweist im Einspracheentscheid lediglich auf eine "steueramtliche Mitteilung des Kantons D. vom 14. Dezember 2004", ohne näher darauf einzugehen, was Gegenstand dieser Mitteilung war. Insbesondere mangelt es hier gänzlich an einer Subsumption des Sachverhalts unter die relevanten Bestimmungen des Steuerrechts, d.h. einer vertieften und konkreten Auseinandersetzung mit dem Kriterium der Einbringlichkeit der Forderung (E. 2.1 hiervor). Zudem hat sich das Steueramt im Einspracheentscheid nur am Rand mit der Frage befasst, ob die Voraussetzungen für eine Nachsteuer (E. 2.2. hiervor) hier gegeben sind. Zu den ausgesprochenen Bussen hat es sich überhaupt nicht geäussert. Damit ist das Steueramt seiner Untersuchungspflicht im Sinne von § 147 Abs. 1 StG bzw. Art. 130 Abs. 1 DBG bzw. seiner Begründungspflicht im Sinne von § 151 Abs. 2 StG bzw. Art. 135 Abs. 2 DBG nur teilweise nachgekommen.
Auch der Beizug der Vernehmlassung des Steueramts vom 4. Juni 2012, die zudem einen unklaren Antrag enthält (teilweise kostenfällige Abweisung), hilft bei der Behebung der oben dargestellten Mängel nicht weiter.
Es erweist sich daher als fraglich, ob der vorliegende Sachverhalt genügend geklärt ist, um als Grundlage für ein Urteil des Steuergerichts zu dienen (vgl. Urteil SGSTA.2007.30 vom 25. Juni 2007, aufgehoben vom Bundesgericht mit Urteil 2C_565/2007 vom 15. Januar 2008 wegen mangelhafter Sachverhaltsfeststellung). Die Frage, ob die Sache bereits aus diesem Grund zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs (vgl. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Art. 143 N. 28 ff.) an das Steueramt zurückzuweisen ist, kann hier letztlich offen gelassen werden, da der angefochtene Einspracheentscheid an einem anderen formellen Mangel leidet.
3.2
Gemäss § 150 Abs. 2 StG ist der Steuerpflichtige oder sein Vertreter im Einsprache-verfahren - und analog im Nachsteuerverfahren (§ 172 Abs. 1 StG) - zu einer Verhandlung vorzuladen, wenn er es verlangt oder wenn es die Untersuchung über die Einsprache erforderlich macht. Damit statuiert das kantonale StG das Recht des Steuerpflichtigen auf eine Einspracheverhandlung; im DBG fehlt eine analoge Bestimmung.
Entgegen der Darstellung des Steueramts haben die Rekurrenten bereits mit der Ein-spracheerhebung vom 6. Dezember 2006 - zumindest sinngemäss - eine Einsprachever-handlung verlangt. Das Steueramt hat denn auch mit Schreiben vom 8. Dezember 2006 den Eingang der Einsprache bestätigt und wörtlich festgehalten: "Wir werden Sie zu gegebener Zeit zu einer Einspracheverhandlung einladen." Der Anspruch auf eine Einspracheverhandlung ist auch durch die lange Verfahrensdauer nicht untergegangen. Zu keinem Zeitpunkt haben sich die Rekurrenten dahingehend geäussert, dass sie auf eine Einspracheverhandlung verzichten möchten. Die Steuerpflichtigen durften daher darauf vertrauen, zu gegebener Zeit, also vor Erlass des Einspracheentscheids, noch einmal per-sönlich angehört zu werden. Dies gilt umso mehr, als das Steueramt es (einen Tag vor Erlass des Einspracheentscheides) abgelehnt hat, dem Vertreter der Steuerpflichtigen einen Entwurf des Entscheids zur "Vernehmlassung" zuzustellen.
Das kantonale Steueramt hat am 15. März 2012 über die Einsprache entschieden, ohne zuvor eine Einspracheverhandlung durchgeführt zu haben. Im angefochtenen Entscheid wird ausgeführt, es sei keine Einspracheverhandlung gewünscht worden und die Untersuchung über die Einsprache mache eine solche auch nicht nötig. Wie bereits erwähnt, trifft es jedoch nicht zu, dass keine Einspracheverhandlung gewünscht worden sei. Ebenso wenig trifft es zu, dass die Untersuchung über die Einsprache keine Verhandlung erforderlich machen würde (vgl. § 150 Abs. 2 StG). Im Gegenteil: Der nur lückenhaft erhobene Sachverhalt, die Differenzen zwischen den Parteien bezüglich der Auslegung der erwähnten Bundesgerichtsurteile, der zeitliche Verlauf sowie die Komplexität des vorliegenden Verfahrens im Allgemeinen hätten es vielmehr als angezeigt erscheinen lassen, vor Erlass des Entscheides eine Einspracheverhandlung durchzuführen.
3.3
Gemäss konstanter Praxis des Steuergericht wurde durch diese Unterlassung des Steueramts der aus Art. 29 Abs. 2 BV fliessende Grundsatz des rechtlichen Gehörs verletzt, weshalb der angefochtene Entscheid, unabhängig davon, ob er bei korrektem Verfahrensgang anders ausgefallen wäre, aufzuheben ist (Urteile SGSTA.2009.89; BST.2009.78 vom 14. Juni 2010; SGSTA.2009.84; BST.2009.73 vom 22. März 2010; SGSTA.2009.20; BST.2009.17 vom 14. September 2009; SGSTA.2007.67; BST.2007.42 vom 17. September 2007; SGSTA.2005.154; BST.2005.91 vom 27. März 2006; vgl. schon KSGE 1988 Nr. 4 in Bezug auf § 150 StG in der Fassung vom 1995). Auch andere Kantone verfolgen die gleiche Praxis (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Zürich vom 24. April 1991, in: StE 1992 B 95.2 Nr. 2; vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N. 12 zu § 141).
Wird also einem Vorladungsbegehren nicht stattgegeben und der Steuerpflichtige nicht angehört, so wird der Entscheid automatisch aufgehoben und an die Vorinstanz zurückgewiesen, unabhängig von der materiellen Beurteilung oder vom Vorliegen neuer Tatsachen oder Beweismittel; eine Interessenabwägung findet in diesen Fällen nicht statt (Martin Plüss, in Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, N. 10 zu § 190).
3.4
Die Angelegenheit ist demnach an die Vorinstanz zurückzuweisen zwecks Durchführung einer Einspracheverhandlung und zur Fällung eines erneuten Einsprachentscheids. Dabei wird sich das Steueramt an der gefestigten bundesgerichtlichen Praxis zu den sog. Schneeballsystemen orientieren müssen. Die vom Vertreter der Rekurrenten gegen diese Rechtsprechung vorgebrachten Argumente zielen an der Sache vorbei; zudem erweisen sich diese Vorbringen - wie auch gewisse Äusserungen in Bezug auf das Steueramt bzw. dessen Repräsentanten - zum Teil als ungebührlich ("Irrsinn im wahrsten Sinne des Wortes", "Charakterschwäche oder Charakterlosigkeit", "zynisches Gehabe", etc.) und lassen den von einem durchschnittlichen Rechtsuchenden zu erwartenden Anstand vermissen. Im Übrigen ist auf solche Äusserungen nicht näher einzugehen.
Steuergericht, Urteil vom 26. November 2012