SGSTA.2014.17
Staats- und Bundessteuer 2012
Rubrum
KSGE 2014 Nr. 14
StG § 149 Abs. 4, DBG Art. 132 Abs. 3. Verfahren, Ermessensveranlagung.
Wird gegen einen Nichteintretensentscheid Rechtsmittel erhoben, kann nur untersucht werden, ob dieser Entscheid richtig war. Einsprachen gegen eine Ermessensveranlagung bedürfen einer qualifizierten Begründung. Ist nicht klar, wie ein Steuerpflichtiger seinen Lebensunterhalt bestreitet, sind weitere Unterlagen zu verlangen. Teilnachweise sind grundsätzlich nicht zulässig.
Sachverhalt
1.1 Die Steuerpflichtigen A. und B. X. hatten seit dem Steuerjahr 1999 nie eine Steuererklärung eingereicht, weshalb sie jeweils nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt worden sind. Auch im Jahr 2012 musste den Rekurrenten eine Ermessensveranlagung zugestellt werden, nachdem sie auch auf Mahnung hin keine Steuererklärung eingereicht hatten. Mit Verfügung vom 15. Juli 2013 wurde das steuerbare Einkommen auf CHF 429'450 (Staat) bzw. CHF 415'900 (Bund) veranlagt.
1.2 Mit undatiertem Schreiben (Postaufgabe: 26.7.2013) erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache gegen die Veranlagung und reichten eine Steuererklärung ein. Dabei wurde geltend gemacht, dass das veranlagte Einkommen um ein Vielfaches höher sei als das tatsächlich erwirtschaftete Einkommen.
Da die Steuerpflichtigen in der Selbstveranlagung ein Erwerbseinkommen von CHF 55'031 und Ausgaben von CHF 51'353 deklariert hatten, forderte sie die Veranlagungsbehörde Solothurn mit Schreiben vom 29. Juli 2013 auf, folgende Unterlagen bis am 16. August 2013 (Ablauf der Einsprachefrist) nachzureichen:
- Buchhaltung mit allen Belegen;
- sämtliche Kontoauszüge zwischen dem 1.1. und dem 31.12.2012;
- sämtliche Hypothekarzinsbelege;
- Nachweis über geleistete Unterhaltsbeiträge;
- Belege, die aufzeigen, aus welchen Mitteln die Kosten der Lebenshaltung bezahlt worden sind;
- Vollständigkeitsbescheinigungen von allen Banken und der Post.
Ausdrücklich wurden die Steuerpflichtigen darauf aufmerksam gemacht, dass auf die Einsprache nicht eingetreten werden könne, wenn die verlangten Unterlagen nicht eingereicht würden.
1.3 Mit Schreiben vom 14. August 2013 und vom 4. September 2013 reichten die Steuerpflichtigen diverse Unterlagen ein. Da wesentliche Unterlagen nach wie vor fehlten und beispielsweise auch die Frage nach der Bestreitung der Lebenshaltungskosten nicht schlüssig geklärt werden konnte, wurden die Steuerpflichtigen zu einer Einspracheverhandlung vorgeladen. An die Einspracheverhandlung vom 12. Februar 2014 brachten die Steuerpflichtigen keinerlei zusätzliche Unterlagen mit. Stattdessen hielten sie fest, dass keine Buchhaltung geführt werde, dass es keine Geschäftskonti gebe und sie in der Vergangenheit sehr sparsam gelebt hätten und von Verwandten unterstützt worden seien.
1.4 Mit Verfügung vom 14. Februar 2014 trat die Veranlagungsbehörde Solothurn auf die Einsprache nicht ein, weil die Steuerpflichtigen im Einspracheverfahren nicht hätten aufzeigen können, aus welchen Mitteln sie die Kosten der Lebenshaltung bestritten hätten. Demzufolge hätten die Steuerpflichtigen nicht nachweisen können, dass die Veranlagung nach Ermessen offensichtlich unrichtig gewesen sei.
2.1 Gegen diesen Einspracheentscheid liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) mit Schreiben vom 17. März 2014 Rekurs bzw. Beschwerde erheben mit dem Antrag, den Einspracheentscheid unter Kosten- und Entschädigungsfolge aufzuheben und die Staats- und Bundessteuer für das Jahr 2012 neu festzusetzen oder die Angelegenheit eventualiter an die Veranlagungsbehörde zur Vornahme einer neuen Veranlagung zurückzuweisen. In der Rekursschrift wurde namentlich festgehalten, dass die Ehefrau ein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 31'781 habe, während der Ehemann als selbständiger Architekt CHF 25'650 verdient habe. Zudem sei auch noch eine Provision von CHF 6'000 vereinnahmt worden. Aus der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der C. AG würden Einnahmen von CHF 14'800 resultieren. Eine kaufmännische Buchhaltung werde aufgrund der überschaubaren Verhältnisse nicht geführt. Leider habe man es verpasst, Aktiven, Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie die Privatentnahmen und die Privateinlagen zu dokumentieren. Ebenso habe man es unterlassen, die Bankguthaben im Wertschriftenverzeichnis aufzuführen. Bei den Schulden habe man eine Schuld gegenüber der C. AG versehentlich nicht deklariert. Die Bezüge zur Bestreitung des Lebensunterhalts würden über ein Kontokorrent verbucht. Im Jahr 2012 seien hier CHF 59'796 bezogen worden. Per 31. Dezember 2012 betrage der Saldo CHF 213'125. Insgesamt könne daher festgehalten werden, dass die Einsprache den Anforderungen an eine Begründung sowie die Nennung von Beweismitteln genüge. Die Veranlagungsbehörde sei daher zu Unrecht nicht auf die Einsprache eingetreten. Indem die Veranlagungsbehörde zusätzliche Unterlagen verlangt habe, sei auch sie offensichtlich davon ausgegangen, dass die Einsprache die Anforderungen an eine ausreichende Begründung grundsätzlich erfülle. Andernfalls wäre keine zusätzliche Nachfrist mehr angesetzt worden. Die Rekurrenten hätten seit vielen Jahren zum ersten Mal eine Steuererklärung erstellt. Diese sei nach bestem Wissen und Gewissen ausgefüllt worden. Lediglich hinsichtlich der selbständigen Erwerbstätigkeit des Rekurrenten seien die Mitwirkungspflichten nur unzureichend wahrgenommen worden. Die Ausgaben seien hier lediglich geschätzt worden, da keine Buchhaltung geführt worden sei. Fälschlicherweise habe man es auch unterlassen, alle Schulden zu deklarieren. Ebenso wenig habe man das Geschäftskontokorrent deklariert. Mit dieser Deklaration hätten die Steuerbehörden nachvollziehen können, wie die Lebenshaltungskosten finanziert worden seien. Angesichts der effektiven Einkommens- und Vermögensverhältnisse müsse die Ermessensveranlagung als offensichtlich falsch bezeichnet werden. Sie sei pönal und fiskalisch motiviert. Auch die Veranlagung von Privatanteilen an Auto- und anderen Spesen sowie die behaupteten Verwaltungsratshonorare seien falsch und pönal und fiskalisch motiviert. Den Rekurrenten sei kein Geschäftsauto zur Verfügung gestanden und die beiden Gesellschaften, bei denen der Rekurrent im Verwaltungsrat sass, seien gar nicht in der Lage gewesen, ein Honorar an die Verwaltungsräte auszuzahlen. Auch die ermessensweise Festsetzung des Einkommens der Rekurrentin entspreche nicht den Tatsachen. Die Rekurrentin sei noch nie selbständig erwerbstätig gewesen.
2.2 In ihrer Vernehmlassung vom 10. April 2014 beantragte die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz), Rekurs und Beschwerde kostenfällig abzuweisen. Dabei wurde ausgeführt, dass die mit der Einsprache eingereichte Selbstdeklaration unvollständig gewesen sei. Mit den eingereichten Unterlagen sei insbesondere nicht nachvollziehbar gewesen, wie die Rekurrenten ihren Lebensunterhalt bestreiten konnten. Mit der Rekurs- und Beschwerdeschrift seien nun vollständig neue Unterlagen eingereicht worden. Erst jetzt sei offengelegt worden, dass der Rekurrent Eigentümer der C. AG sei. Aufgrund des geringen Lohnes von dieser Gesellschaft und der hohen Bezüge zu Lasten des Aktionärskontos stelle sich die Frage, ob hier nicht von verdeckten Lohnzahlungen oder geldwerten Leistungen ausgegangen werden müsste. Aufgrund der Unterlagen zum Honorar als Architekt und aufgrund der hohen Provisionen müsse davon ausgegangen werden, dass sehr wohl entsprechende Geschäftskonti und auch eine Geschäftsbuchhaltung existieren würden, die hier nicht offengelegt worden seien.
Die eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine Stellungnahme verzichtet.
2.3 In ihrer Replik vom 28. Mai 2014 hielten die Rekurrenten an ihren bisherigen Rechtsbegehren fest. Weiter wurde ausgeführt, dass die Einreichung einer Steuererklärung im Einspracheverfahren ein taugliches Beweismittel sei. Bei Vorliegen der beiden Prozessvoraussetzungen (Begründung und Beweismittelnennung) sei auf die Einsprache einzutreten. Alle geforderten Unterlagen seien von den Rekurrenten im Rahmen ihrer Möglichkeiten eingereicht worden. Im Jahr 2012 sei der Rekurrent nicht mehr Eigentümer der C. AG gewesen. Die Gesellschaft sei im Jahr 2010 verkauft worden. Die in der Vernehmlassung erwähnten hohen Einnahmen als selbständiger Architekt seien nur teilweise ausbezahlt worden. Die Bauherren hätten im erwähnten Fall einen erheblichen Teil dieser Arbeiten als Eigenleistungen selbst ausgeführt.
Erwägungen
2.
Vorliegend haben die Rekurrenten gegen einen Nichteintretensentscheid Rekurs und Beschwerde erhoben. Damit ist es dem Kantonalen Steuergericht verwehrt, das Rechtsmittel materiell zu überprüfen. Untersucht werden kann somit nur, ob der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz richtig war. Erweist sich ein Nichteintretensentscheid als rechtswidrig, sind die Akten in aller Regel zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs zur materiellen Überprüfung der Veranlagung an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen (BGer, Entscheid vom 22.11.2010,2C_504/2010 = StR 2/2012 S. 145 f.; Entscheid vom 29.3.2005,2A.39/2004 = ASA 75 S. 334 = StE 2005 B 95.1 Nr. 9; H. Fenners/M. E. Looser, Besonderheiten bei der Anfechtung der Ermessensveranlagung, AJP 1/2013, S. 42; Richner et al., Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 140 N 44, mit weiteren Hinweisen). Vorliegend stellt sich somit die Frage, ob die Vorinstanz zu Recht nicht auf die Einsprache eingetreten ist.
3.
Die Prozessvoraussetzungen einer Einsprache gegen eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen werden in Art. 132 Abs. 3 DBG geregelt. Eine nahezu gleichlautende Formulierung findet sich in § 149 Abs. 4 StG. Rekurs und Beschwerde können daher gemeinsam behandelt werden. Soweit notwendig, wird auf Differenzierungen nachfolgend eingegangen.
4.
Unbestritten ist vorliegend, dass die Rekurrenten seit 1999 nach Ermessen veranlagt wurden, weil sie nie eine Steuererklärung eingereicht hatten. Auch im hier massgebenden Steuerjahr 2012 reichten die Rekurrenten innert Frist keine Steuererklärung ein, so dass die Steuerfaktoren wiederum nach Ermessen eingeschätzt werden mussten. Die Voraussetzungen für den Erlass einer Ermessensveranlagung lagen damit unbestrittenermassen vor. Innerhalb der noch laufenden Einsprachefrist reichten die Rekurrenten sodann eine Selbstdeklaration ein. Deklariert wurden ein Erwerbseinkommen der Ehefrau aus unselbständiger Tätigkeit von CHF 31'353, ein Erwerbseinkommen des Ehemannes aus selbständiger Tätigkeit von CHF 23'250 und Ausgaben von CHF 51'353. Das Einkommen der Ehefrau wurde mittels Lohnausweisen nachgewiesen, dasjenige des Ehemannes wurde demgegenüber lediglich auf dem Fragebogen für Ingenieure, Architekten, Geometer und Bauzeichner deklariert. Zusammen mit der Selbstdeklaration reichten die Rekurrenten noch ein undatiertes Schreiben ein, in welchem sie pauschal festhielten, dass die Ermessensveranlagung offensichtlich unrichtig sei, weil das veranlagte Einkommen ein Vielfaches höher sei als das tatsächlich erzielte Einkommen. Ein eigentlicher Antrag konnte der Einsprache hingegen nicht entnommen werden (vgl. Richner et al., a.a.O., Art. 132 N 40). Weitere Beweismittel wurden in der Einsprache ebenfalls nicht angeboten. Mit Schreiben vom 29. Juli 2013 forderte die Vorinstanz die Rekurrenten auf, innerhalb der Einsprachefrist zahlreiche weitere Unterlagen (Buchhaltung, Kontoauszüge, Vollständigkeitsbescheinigungen der Banken etc.) einzureichen. Ausdrücklich hielt die Vorinstanz fest, dass ohne die verlangten Unterlagen auf die Einsprache nicht eingetreten werden könne.
Einsprachen gegen eine Ermessensveranlagung bedürfen einer qualifizierten Begründung, die den bisher ungewiss gebliebenen Sachverhalt erhellt (Richner et al., a.a.O., Art. 132 N 57 mit weiteren Hinweisen zur Rechtsprechung). Wenn nun aus der Selbstdeklaration nicht ersichtlich ist, wie ein Steuerpflichtiger seinen Lebensunterhalt bestreiten kann, dann ist die Veranlagungsbehörde gehalten, weitere Unterlagen zu verlangen, solange die Einsprachefrist nicht abgelaufen ist. Nach Ablauf der Einsprachefrist wird demgegenüber keine zusätzliche Frist mehr gewährt, um verpasste Beweismassnahmen nachzuholen (Richner et al., a.a.O., Art. 132 N 60). Mit ihrem Schreiben und der Androhung des Nichteintretens hat die Vorinstanz klar gemacht, dass es die in der Selbstdeklaration eingetragenen Bewertungen und die bisher eingereichten Unterlagen als unvollständig angesehen hat. Ein Eintreten auf die Einsprache kann im Schreiben vom 29. Juli 2013 aber nicht gesehen werden. Auch die Durchführung einer Einspracheverhandlung kann nicht mit dem Eintreten auf die Einsprache gleichgestellt werden.
5.
Festzuhalten ist, dass für die Vorinstanz der Sachverhalt auch nach Durchführung der Einspracheverhandlung immer noch undurchsichtig war. Insbesondere in Bezug auf die Lebenshaltungskosten und in Bezug auf die Einkommensverhältnisse des Rekurrenten als Selbständigerwerbender gab es kaum eine klärende Begründung oder gar sachdienliche Unterlagen oder zumindest Beweisangebote. Selbst die Rekurrenten räumten in der Rekursschrift ein, dass sie ihre Mitwirkungspflichten hinsichtlich der selbständigen Erwerbstätigkeit des Rekurrenten nur unzureichend wahrgenommen haben. Der Hinweis der Rekurrenten, dass sie mit dem Ausfüllen der Steuererklärung überfordert waren, entlastet sie demgegenüber in keiner Art und Weise. Von allen Steuerpflichtigen darf grundsätzlich erwartet werden, dass sie mit Hilfe der Wegleitung oder allenfalls mit Hilfe eines Steuerberaters eine vollständige und korrekte Steuererklärung einreichen können. Zudem gilt es festzuhalten, dass der Rekurrent als Architekt einen gehobeneren Bildungsgrad aufweist und als Verwaltungsrat verschiedener Gesellschaften auch mit Zahlen einigermassen umgehen können sollte.
Im Rahmen des Rekursverfahrens reichten die Rekurrenten verschiedenste neue Un-terlagen ein, die ein ganz anderes Bild auf die finanzielle Situation der Rekurrenten werfen. Diese zusätzlichen Unterlagen können hier nicht berücksichtigt werden. Für die Frage, ob die Veranlagungsbehörde zurecht nicht auf die Einsprache eingetreten ist, ist ausschliesslich der Verfahrensstand im Zeitpunkt des angefochtenen Nichteintretensentscheids massgebend (H. Fenners/M. E. Looser, a.a.O., S. 42).
6.
Im Rahmen ihrer Einsprache haben die Rekurrenten versucht, den Unrichtigkeitsnachweis anzutreten. Auch dieser Nachweis hat sich aber auf die Lieferung blosser Teilnachweise beschränkt, was nicht zulässig ist. Die steuerpflichtige Person hat in Umkehr der Beweislast die Richtigkeit ihrer Veranlagung nach allen Seiten darzutun und nachzuweisen (Richner et al., a.a.O., Art. 132 N 64, mit zahlreichen Hinweisen zur Rechtsprechung). Ausnahmsweise sind Teilnachweise zulässig, wenn ihre Nichtberücksichtigung willkürlich wäre und einer Verletzung des rechtlichen Gehörs gleichkommen würde. Aufgrund des Schreibens der Veranlagungsbehörde vom 29. Juli 2013 wussten die Rekurrenten, dass in erster Linie die Einkommensverhältnisse des Ehemannes, die Lebenshaltungskosten und die Vermögensverhältnisse unklar waren. Genau in diesen Bereichen gab es im Einspracheverfahren keine oder nur unvollständige Beweismittel. Für die Veranlagungsbehörde war klar, dass mit einem Einkommen von CHF 55'031 nicht Ausgaben von CHF 51'353 getätigt werden können. Unglaubwürdig war für die Veranlagungsbehörde weiter die pauschale Behauptung, man erhalte von Freunden und Familienangehörigen Lebensmittel und kleine "Zustüpfe", ohne diese Behauptung auch nur ansatzweise zu beweisen (Quittungen, Nennung von Zeugen etc.). Im Rekursverfahren zeigte es sich dann, dass diese Behauptung falsch war. Die Rekurrenten lebten nicht auf Kosten von Familienangehörigen und Freunden, sondern offenbar zu einem erheblichen Teil auf Kosten der C. AG. Warum die C. einem einfachen Mitarbeiter, dem sie ein Jahreseinkommen von CHF 15'600 auszahlt, eine Postcard zur Verfügung stellt, mit der er in einem Jahr CHF 59'796.04 beziehen kann, blieb aber auch nach den Ausführungen des Rekurrenten schleierhaft. Weiter ist es effektiv unglaubwürdig, dass der Rekurrent zwar hauptberuflich als freischaffender Architekt und im Immobilienhandel tätig ist, aber über sein Geschäftseinkommen keinerlei Aufzeichnungen führen will. Gemäss seinen Aussagen habe er kein Geschäftskonto, seine Geschäftsausgaben könne er nur schätzen und seine Einzelfirma habe weder Aktiven noch Passiven. Angesichts derart vager Aussagen kann es nicht erstaunen, dass die Vorinstanz von weiterhin unklaren Verhältnissen und einem unzureichenden Beweisangebot ausging.
Auch die Vermögensverhältnisse der Rekurrenten blieben im Einspracheverfahren im Dunkeln. Ein Wertschriftenverzeichnis fehlte, Bankbelege wurden trotz ausdrücklicher Aufforderung nie vollständig eingereicht. Unvollständig waren die Unterlagen zu den Hypothekar- und zu den Privatschulden und auch die Beteiligungen und Tätigkeiten in Verwaltungsräten wurden im Einspracheverfahren verheimlicht.
In zentralen Bereichen beschränkten sich die Rekurrenten somit im Einspracheverfahren auf blosse Teilnachweise. Dies ist nicht zulässig. Andernfalls hätten es die Rekurrenten in der Hand, bloss diejenigen Faktoren nachzuweisen, die im Rahmen der Ermessenstaxation zu hoch veranlagt wurden und andere Steuerfaktoren, die nach wie vor zu tief veranlagt wurden, im Dunkeln zu lassen. Nach Ablauf der Rechtsmittelfrist muss die Veranlagungsbehörde in der Lage sein, aufgrund der beigebrachten Akten oder angebotenen Beweismittel die Veranlagung vollumfänglich vorzunehmen. Fehlen wesentliche Beweismittel oder werden zentrale Zahlen wie vorliegend die Geschäftsausgaben nur geschätzt, genügt dies nach herrschender Rechtsprechung (vgl. KSG, Entscheid vom 3.9.2012, SGSTA.2012.45, BST.2012.45) den Anforderungen an eine Einsprache gegen eine Ermessenstaxation nicht.
7.
Im Ergebnis kann daher festgehalten werden, dass die Vorinstanz zu Recht aufgrund der mangelhaften Begründung, des lückenhaften Beweisangebots und aufgrund des mangelhaften Antritts des Unrichtigkeitsnachweises (H. Fenners/M. E. Looser, a.a.O., S. 40) auf die Einsprache nicht eingetreten ist. Der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz ist daher nicht zu beanstanden.
Steuergericht, Urteil vom 13. Oktober 2014 (SGSTA.2014.17; BST.2014.14)