Staatssteuer 2013

1.1 Die Steuerpflichtige X. AG hat ihren Sitz in A. (Kanton F.) und bezweckt gemäss Eintrag im Handelsregister insbesondere den „Betrieb einer Generalunternehmung, Bauberatung und Erbringen von bauspezifischen Dienstleistungen aller Art sowie Erstellen und Handel von Immobilien“. Am Stichtag, der für die Steuerperiode ausschlaggebend ist (31.12.2013), handelte es sich um eine Tochterfirma der Y. Group AG, welcher auch die Y. Architekten AG mit Sitz in B. (Kanton G.) gehört. Im relevanten Geschäftsjahr (01.07.2012 - 30.06.2013) erwirtschaftete die Steuerpflichtige einen Reingewinn von CHF 5'637‘416.00 und hatte am Ende des Geschäftsjahres ein Eigenkapital von CHF 6‘519‘013.56. Aus ihrer Erfolgsrechnung ist ersichtlich, dass die Steuerpflichtige im Geschäftsjahr über zwei Totalunternehmungen im Kanton Solothurn (in C. und D.) mit entsprechenden Erträgen verfügt hat.

Das Kantonale Steueramt veranlagte mit Veranlagungsverfügung vom 28. April 2015 die Besteuerung der Gewinne aus den beiden Totalunternehmungen (TU) und das anteilsmässige Kapital für vier noch nicht abgeschlossene TU mit einer Staatssteuerschuld von insgesamt CHF 93‘037.10, dies in Abweichung zur Selbstdeklaration der Steuerpflichtigen, welche keine Steuer im Kanton Solothurn anzeigte. Die abweichende Veranlagung wurde damit begründet, dass die Steuerpflichtige im Kanton Solothurn steuerliche Betriebsstätten nach Art. 51 Abs. 2 DBG begründet habe (Baustellen von mind. 12 Monaten Dauer).

1.2 Mit Schreiben vom 26. Mai 2015 liess die Steuerpflichtige durch ihre damalige Vertreterin (…) Einsprache erheben mit der Begründung, Art. 52 Abs. 2 DBG gelte lediglich für die direkte Bundessteuer. Im interkantonalen Verhältnis seien das StHG und die Rechtsprechung des Bundesgerichts zur interkantonalen Doppelbesteuerung massgeblich. In seinem Entscheid BGE 110 Ia 190 habe das Bundesgericht festgehalten, dass die Baustelle eines in einem anderen Kanton ansässigen Unternehmens nur dann als Betriebsstätte im Baustellenkanton qualifiziert wird, wenn es sich um eine Grossbaustelle mit über mehrere Jahre fest verankerten Betriebseinrichtungen handelt. Im Entscheid vom 9. Februar 2011 (2C_518/2010) habe das Bundesgericht bestätigt, dass einzig die Betriebsstättendefinition des interkantonalen Steuerrechts massgeblich sei, und nicht ein abweichender kantonaler Betriebsstättenbegriff. Die Steuerpflichtige verfüge im Kanton Solothurn über keinerlei Immobilien und Anlagen, es seien also keine festen Einrichtungen vorhanden.

1.3 Mit Einspracheentscheid vom 29. Juni 2015 wies das Kantonale Steueramt die Einsprache ab. Zur Begründung wurde im Wesentlichen zusammengefasst erwogen, gemäss Betriebsstättenprinzip dürften Unternehmensgewinne nur im Ansässigkeitskanton bzw. -staat besteuert werden, es sei denn in einem anderen Kanton oder Staat verdichten sich die geschäftlichen Tätigkeiten zu einer Betriebsstätte. Dabei sei der Betriebsstättenbegriff des OECD-MA hilfsweise als ergänzendes Auslegungsmittel von subsidiärer Bedeutung heranzuziehen. Da im Steuerharmonisierungsgesetz (StHG) eine Begriffsdefinition fehle, verbleibe den Kantonen ein gewisser Gestaltungsspielraum. Die wirtschaftliche Steuerzugehörigkeit sei durch den Kanton Solothurn in § 85 Abs. 2 StG geregelt worden, in § 3 VV StG sei der Betriebsstättenbegriff näher definiert worden. Dabei sei eine feste Geschäftseinrichtung erforderlich, welche körperliche, fest mit dem Boden verbundene Anlagen oder Einrichtungen voraussetze. Dem Unternehmen müsse die Verfügungsgewalt über diese Einrichtungen zukommen, dabei sei unerheblich, ob es sich um eigene, gemietete, überlassene oder bloss zugänglich gemachte Einrichtungen handle. In Bezug auf die erforderliche Dauerhaftigkeit bestehe nach der Praxis der ESTV keine feste zeitliche Grenze, dieses nehme derzeit eine Dauerhaftigkeit bereits bei sechs Monaten an. Bei der TU in C. handle es sich um 2 Mehrfamilienhäuser mit 22 Wohnungen mit einem Bauvolumen von CHF 6.93 Mio. und einer Bauzeit von 18 Monaten, die TU in D. umfasse 3 Mehrfamilienhäuser mit 27 Mietwohnungen mit einem Bauvolumen von CHF 8.35 Mio. und einer Bauzeit von 15 Monaten. Diese hätten ständige Präsenz vor Ort, wenn auch im Auftrag, sowie eine laufende Verfügungsmacht über die Einrichtungen erforderlich gemacht. Die erforderliche Infrastruktur gehe über die üblichen mobilen Anlagen für kleinere Baustellen hinaus. Insbesondere sei die Erstellung von provisorischen Zufahrtsstrassen bei solchen Bauvorhaben üblich. Auch die erfolgte Zusammenarbeit von mehreren Bauunternehmungen spreche gemäss dem Entscheid BGE 110 Ia 190 für die Annahme einer Betriebsstätte. Rund 20 % des Jahresumsatzes der Steuerpflichtigen, also ein wesentlicher Teil der Geschäftstätigkeit, sei im Kanton Solothurn erzielt worden. Da die Gesellschaft weder über eigene Angestellte noch über Räumlichkeiten an ihrem Sitz in A. verfüge, würden deren Tätigkeiten nicht am Sitz vorgenommen, und müssten somit dem Bauobjekt zugewiesen werden. Die steuerliche Anknüpfung am Grossbauprojekt sei höher zu gewichten als das (Briefkasten-) Domizil in E. (Kanton F.), zumal auch die massgebenden Organe alle ihre Ansässigkeit im Raum B. haben. Es würden objektmässige Liegenschaftenumsätze und -erträge mobilisiert und an einen tief besteuerten Steuerstandort verlagert, was nicht der Besteuerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nach Art. 127 Abs. 2 BV der jeweiligen Standorte entspreche. Die im Kanton Solothurn befindlichen Baustellen erfüllten damit die Voraussetzungen zur Begründung einer steuerlichen Betriebsstätte.

2.1 Gegen diesen Entscheid erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend: Rekurrentin), vertreten durch ihre Bevollmächtigte, am 28. Juli 2015 Rekurs und beantragte die Aufhebung des Einspracheentscheides vom 29. Juni 2015 sowie die Feststellung, dass die Rekurrentin im Kanton Solothurn im Steuerjahr 2013 mangels steuerlicher Zugehörigkeit nicht steuerpflichtig ist. Zur Begründung wurde im Wesentlichen zusammengefasst ausgeführt, die Rekurrentin verfüge mit Ausnahme des Büromobiliars über keine mobilen Sachanlagen. Bei den bilanzierten TU-Projekten handle es sich nicht um im Eigentum der Rekurrentin stehende Grundstücke, sondern um Forderungen gegenüber der Bauherrschaft. Die Funktion der Rekurrentin innerhalb der Y. Gruppe bestehe hauptsächlich in der Übernahme des Totalunternehmerrisikos. Für derartige Tätigkeiten seien keine festen Einrichtungen oder Gegenstände erforderlich, weshalb die Gesellschaft nicht über eigenes Personal verfüge. Die Rekurrentin nutze Ressourcen ihrer Schwestergesellschaft Y. Architekten AG mit Sitz in B., weshalb die Kantone F. und G. sich über eine interkantonale Steuerausscheidung von 80 % für den Kanton F. und 20 % für den Kanton G. verständigt hätten. Die Rekurrentin schliesse mit der jeweiligen Bauherrschaft TU-Verträge ab, durch welche sie sich zur Erstellung von Mehrfamilienhäusern zu einem festgelegten Preis verpflichtet. Sie übernehme damit die Gesamtverantwortung und Preisgarantie und damit das unternehmerische Risiko. Ihre Tätigkeit erstrecke sich über eine Vielzahl von Kantonen. Mit Ausnahme der Verantwortung als Totalunternehmerin für die entsprechenden Bauten habe sie keinerlei wirtschaftliche Anknüpfungspunkte zum Kanton Solothurn. Mit dem Baumanagement für die beiden Projekte im Kanton Solothurn habe die Rekurrentin konzernintern die Y. Architekten AG beauftragt, die Projektierung für das Projekt in C. wurde ebenfalls an diese übertragen, während die Projektierung für D. an einen Dritten vergeben worden sei. Die eigentliche Erstellung der Mehrfamilienhäuser sei ausschliesslich durch selbständige, von der Y. Gruppe unabhängige Subunternehmen erfolgt, welche ihre eigenen mobilen Anlagen und Einrichtungen einsetzten, die sich ausschliesslich in deren Eigentum, Nutzungsrecht und Verfügungsmacht befanden. Die wesentlichen Tätigkeiten der Rekurrentin seien von ihrer Betriebsstätte in B. aus vorgenommen worden und erstreckten sich neben dem Abschluss der TU-Verträge auf den Abschluss von Versicherungen und Werkverträgen mit den Subunternehmen, die Garantie- und Risikoübernahme sowie die Preisgarantie für die zu erstellenden Bauten. In rechtlicher Hinsicht wird geltend gemacht, der Gesetzgeber habe auf eine inhaltliche Präzisierung des Betriebsstättenbegriffs im StHG verzichtet, da er dafürhielt, dass die Rechtsprechung genügend klare Richtlinien für die begriffliche Auslegung enthalte. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung seien für die Annahme einer Betriebsstätte im interkantonalen Verhältnis dem Unternehmen als deren Teil zuordenbare ständige körperliche Einrichtungen im betreffenden Kanton erforderlich, und die Tätigkeit müsse qualitativ und quantitativ erheblich sein. Die Rekurrentin als Dienstleistungsunternehmen verfüge über keinerlei feste Einrichtungen und Anlagen, insbesondere über kein Baubüro im Kanton Solothurn. Auch wenn die Rekurrentin nicht als Dienstleistungsunternehmen qualifiziert würde, begründete sie im Kanton Solothurn keine Betriebsstätte, da sie nicht über körperliche Anlagen und Einrichtungen verfüge und lediglich zur Vertragserfüllung Zugang zu den im Eigentum der Bauherren stehenden Baustellen habe. Die beauftragten unabhängigen Subunternehmen würden unter eigener Firma auftreten und die Arbeiten mit eigenem Personal, Einrichtungen und Anlagen ausführen. Zusätzlich sei auch die Voraussetzung der Dauerhaftigkeit nicht erfüllt. Diesbezüglich sei allein die Rechtsprechung des Bundesgerichts massgeblich, und nicht der in Art. 51 Abs. 1 DBG oder in § 3 VV StG definierte Begriff. Nach der in BGE 110 Ia 190 festgehaltenen Rechtsprechung begründe eine ausserkantonale Baustelle nur dann eine Betriebsstätte, wenn es sich um eine über Jahre dauernde Grossbaustelle mit fest verankerten Betriebseinheiten des die Baustelle betreibenden Unternehmens handelt. Diese Rechtsprechung sei in einem Urteil vom 9. Februar 2011 (2C_518/2010) bestätigt und präzisiert worden. Es sei nachvollziehbar, dass an den Betriebsstättenbegriff im interkantonalen Verhältnis höhere Anforderungen gestellt würden als im internationalen Verhältnis, da das Steuersubstrat ohnehin in der Schweiz besteuert werde und interkantonal eine allzu hohe Zersplitterung der Steuerhoheit zu vermeiden sei. Bei den in Frage stehenden Bauvorhaben handle es sich um kleine bis mittlere Baustellen, so dass die Kriterien einer Grossbaustelle nicht erfüllt seien. Auch die durch das Kantonale Steueramt bemängelte Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit liege nicht vor, wenn für das gleiche Steuerobjekt in einem anderen Kanton aufgrund dessen Tarifgestaltung eine tiefere Besteuerung resultiere. Schliesslich sei die Steuerausscheidung durch das Kantonale Steueramt nicht korrekt erfolgt. Bei dem besteuerten Kapital handelte es sich nicht um Grundstücke, sondern um Forderungen gegenüber der Bauherrschaft, welche am Unternehmenssitz zu besteuern wären. Auch wäre dem Sitzkanton ein Präzipuum zuzuweisen gewesen.

2.2 Mit Vernehmlassung vom 21. September 2015 beantragte das Kantonale Steueramt die vollumfängliche kostenfällige Abweisung des Rekurses. Zur Begründung wird im Wesentlichen zusammengefasst ausgeführt, die Steuerpflichtige sei nach der Sitzverlegung von B. nach A. (Kanton F.) im Jahr 2010 aufgrund einer durch die Steuerverwaltung des Kantons F. zugestellten Veranlagungsverfügung ins Steuerregister aufgenommen worden. Dabei sei unter den betroffenen Kantonen im Verhältnis der TU-Bauten eine Ausscheidung des steuerbaren Kapitals gemäss der Jahresrechnung 2010 vorgenommen worden, woraufhin die Gesellschaft durch den Kanton Solothurn entsprechend veranlagt worden sei. In den folgenden Jahren 2011 und 2012 seien in den Selbstdeklarationen der Steuerpflichtigen keine Steuerausscheidungen für den Kanton Solothurn mehr vorgenommen worden. Am 7. Juli 2014 sei daraufhin die Gesellschaft für die Steuerperioden 2011 und 2012 veranlagt worden, wobei aufgrund fehlender TU-Gewinne nur das Kapital anteilsmässig besteuert wurde. Diese Veranlagungen seien in Rechtskraft erwachsen. Zweck einer Steuerausscheidung sei die Besteuerung des Gewinnes einer Unternehmung am Ort, wo diese erwirtschaftet würden. Wenn ein Unternehmen eine Betriebsstätte in einem anderen Kanton/Staat als dem Sitz habe, sei der Betriebsstättenkanton berechtigt, diesen Gewinn zu besteuern. Als solche würden gemäss Art. 51 Abs. 2 DBG und § 3 Abs. 1 VV StG Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Werkstätten, Verkaufsstellen, selbständige Vertretungen sowie Bau- und Montagestellen von mindestens zwölf Monaten Dauer gelten. Würden von einem Totalunternehmer Teile des Auftrags an Subunternehmer vergeben, so würden die Zeiten des Subunternehmers auf der Baustelle dem Totalunternehmer zugerechnet. Die Aufteilung der Erträge und Gewinnungskosten auf die Liegenschaftskantone sei bei interkantonalen Generalunternehmungen gängige Praxis. Da die Rekurrentin sich als solche vertraglich verpflichtet habe, sei sie steuerlich entsprechend zu behandeln, und nicht als Dienstleistungsunternehmen. Zudem erstaune die Aussage, dass die Rekurrentin angeblich Ressourcen der Y. Architekten AG verwende und deshalb im Kanton G. über eine Betriebsstätte verfüge, da die Letztgenannte für ihre Leistungen angeblich ja drittvergleichskonform Rechnung stelle. Es sei zwar korrekt, dass die Rekurrentin im Kanton Solothurn über keine Anlagen und Einrichtungen verfüge, dies sei jedoch auch am Sitz in A. nicht der Fall. Somit sei nicht nachvollziehbar, weshalb der gesamte Gewinn der Rekurrentin am Sitz zu besteuern sei. Die an Subunternehmer ausgelagerten Aktivitäten seien der jeweiligen Baustelle zuzuweisen, so dass die Rekurrentin indirekt im Kanton Solothurn über Anlagen und Einrichtungen verfügt habe. Die Bauzeiten würden die gesetzlichen Voraussetzungen für die Annahme einer Betriebsstätte erfüllen, und der Fall sei nicht identisch mit jenem im Entscheid 2C_518/2010, da die Rekurrentin an ihrem Sitz über keinerlei Substanz verfüge. Hinzu komme, dass die Rekurrentin nach den TU-Werkverträgen auch Verpflichtungen eingegangen sei, die grundsätzlich dem Grundeigentümer obliegen würden, so dass sie sich wie die Eigentümerin der Landparzellen und Bauwerke verhalten habe. Es handle sich um eine nicht dem ordentlichen Standard entsprechende vertragliche Regelung, welche bewusst getroffen worden sei, um die steuerliche Anknüpfung aufgrund des Grundeigentums zu umgehen. Gemeinsam mit er Tatsache, dass die Rekurrentin keine eigene Wertschöpfung erbringe, jedoch die Gewinne trotzdem durch die Konzernstruktur und mittels einer Briefkastenfirma an einen billigeren Standort transferiert würden, liege deshalb eine missbräuchliche Steuerumgehung der Rekurrentin vor, welche zur Folge hat, dass zur Besteuerung von einem abweichenden, sachgemässen Sachverhalt auszugehen ist.

2.3 Mit Verfügung vom 22. September 2015 wurde der Rekurrentin Frist zur allfälligen Stellungnahme gesetzt. Innert erstreckter Frist ging die Stellungnahme der Rekurrentin am 26. Oktober 2015 ein. Darin wird im Wesentlichen an den Standpunkten des Rekurses festgehalten. Zudem wird im Wesentlichen zusammengefasst ausgeführt, frühere Veranlagungen seien für spätere Veranlagungen nicht relevant. Die Steuerausscheidung im Jahr 2010 habe mangels Grundeigentums als Anknüpfungspunkt nicht der gängigen Praxis entsprochen, auch wenn sie akzeptiert worden sei. Zudem sei die Steuerausscheidung zwischen den Kantonen G. und F. betreffend Hauptsteuerdomizil für das vorliegende Verfahren nicht relevant, und betreffe den Kanton Solothurn nicht. Für das Vorliegen einer Betriebsstätte könnten Leistungen von unabhängigen Unternehmen nicht der Rekurrentin zugerechnet werden. Die Voraussetzungen der Praxis wären jedoch auch sonst nicht gegeben, da keine über mehrere Jahre bestehenden Grossbaustellen bestanden. Die Vertragsgestaltung sei im wirtschaftlichen Interesse der Bauherrin gelegen, indem möglichst alle Risiken der TU abgewälzt würden und eine umfassende Kostensicherheit bestand. Gleichzeitig habe das von Beginn an bestehende Grundeigentum der Bauherrin auch höhere Sicherheit geboten. Es sei nie vorgesehen gewesen, dass die Rekurrentin Eigentümerin der Grundstücke werde. Der direkte Erwerb der Baulandparzellen durch die Bauherrin sei somit alles andere als absonderlich. Entsprechend liege keine Steuerumgehung vor.

2.4 Diese Stellungnahme wurde am 27. Oktober 2015 dem Kantonalen Steueramt zur Kenntnisnahme zugestellt.