80.2005.3

in fatto ed in diritto

1. 1.1.

RI 1, nato nel __________, domiciliato a __________, lavora in qualità di dirigente presso la __________.

Nel 2001 egli ha ricevuto a titolo di salario e altre prestazioni connesse un importo di fr. __________; l’anno successivo un importo di complessivi fr. __________. Nel 2001 il contribuente, oltre al salario annuo lordo di fr. __________, aveva ricevuto il bonus contrattuale per l’anno 2000 di fr. __________, un bonus contrattuale secondo l’utile netto di fr. __________ e un ulteriore bonus di fr. __________ per mandati di gestione.

Nel periodo fiscale 2001-02, basato sugli anni di computo 1999-2000 egli aveva percepito a titolo di salario e altre prestazioni connesse un importo di fr. __________ di media annua.

1.2.

L'Ufficio di tassazione ravvisava nel bonus di fr. __________, versato secondo l’utile netto, un provento straordinario e con due distinte decisioni del 19 novembre 2004 lo imponeva con un’imposta annua intera secondo l’art. 321e LT per l’imposta cantonale e l’art. 218 cpv. 2 e 3 per l’imposta federale diretta.

1.3.

Il 15 dicembre 2004 il contribuente presentava reclamo contestando l’imposizione del bonus del 2000, versatogli nel 2001 in funzione del risultato personale e di quello aziendale. Avvertiva che mai prima di allora gli era stato pagato un provento di quel genere e che neppure negli anni successivi gli sarebbe stato pagato.

Con due decisioni, entrambe del 17 dicembre 2004, l'Ufficio di tassazione (in seguito: UT), respingeva il reclamo sia per l’IC sia per l’IFD 2001, argomentando:

Nel caso in esame, oltre al bonus contrattuale di fr. __________ annui, il reclamante ha percepito un ulteriore provento, in funzione degli obiettivi e dei risultati personali ottenuti, ciò in base al risultato aziendale dell’anno 2000.

La direzione della __________ ha, infatti, deciso una seconda attribuzione di bonus ai dirigenti di complessivi __________ milioni di franchi, versati ai singoli beneficiari nel 1° trimestre 2001: ciò, evidentemente, assume la caratteristica di un versamento straordinario.

Inoltre, l’affermazione del reclamante secondo la quale “mai prima d’ora è stato pagato un provento del genere e neppure è stato corrisposto negli anni successivi”, avvalora ulteriormente, con certezza, la tesi della straordinarietà dell’evento.

2. Con il presente, tempestivo ricorso i coniugi __________, assistiti dall’avv. __________, chiedono l’annullamento delle decisioni in materia di imposta cantonale e imposta federale diretta in materia di proventi straordinari per l’anno 2001. Argomentano in sostanza che la concessione del bonus, erogato dalla banca per aver raggiunto un utile consolidato netto eccedente l’importo di __________ milioni di franchi, non dipende dall’umore o dalla volontà aleatoria del datore di lavoro, ma costituisce un bonus straordinario di fine anno, che rientra nella politica salariale ordinaria dell’azienda e che è previsto dal contratto di lavoro e viene riconosciuto in funzione degli obiettivi che il dipendente deve raggiungere. Questo bonus, anche se è stato versato una sola volta nel 2001, ha quindi carattere tale da essere ritenuto ordinario, poiché conforme alla politica di distribuzione dell’istituto.

3. 3.1.

Il reddito lavorativo delle persone fisiche per il primo periodo fiscale (n) dopo il cambiamento delle basi temporali secondo l’articolo 41 viene assoggettato secondo il nuovo diritto (art. 218 cpv. 1 LIFD). I proventi straordinari conseguiti negli anni n-1 e n-2 o in un esercizio che si è concluso in uno di questi anni soggiacciono per l’anno fiscale in cui sono stati realizzati a un’imposta annua intera all’aliquota applicabile unicamente per questi proventi; sono fatti salvi gli articoli 37 e 38. Le deduzioni sociali secondo l’articolo 35 non sono accordate. Le spese in relazione diretta con il conseguimento dei proventi straordinari possono essere dedotte (art. 218 cpv. 1 LIFD). Per proventi straordinari s’intendono segnatamente le prestazioni in capitale, i redditi aperiodici della sostanza, i proventi da lotterie nonché, in applicazione analogica dell’articolo 206 capoverso 3, i proventi straordinari di un’attività lucrativa indipendente (art. 218 cpv. 1 LIFD).

Anche per l’IC, i proventi straordinari conseguiti negli anni 2001 e 2002 o in un esercizio che si è concluso in questi anni soggiacciono, per l’anno fiscale in cui sono stati realizzati, a un’imposta annua intera. Sono riservati gli articoli 36, 37 e 38 (cfr. art. 321d cpv. 1 LT). Sono considerati proventi straordinari in particolare le liquidazioni in capitale per prestazioni ricorrenti o in caso di cessazione del rapporto di lavoro, le componenti straordinarie del salario, i proventi aperiodici della sostanza come il reddito proveniente dall’alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse unico e da dividendi di sostanza, gli utili in capitale e di rivalutazione, lo scioglimento di accantonamenti e di riserve occulte, l’omissione degli ammortamenti e degli accantonamenti usuali nel rispettivo esercizio, nonché altri utili straordinari derivanti da un’attività lucrativa indipendente (art. 321 d cpv. 2 LT).

3.2.

Benché né la norma federale né quella cantonale menzionino espressamente la distribuzione di dividendi o il versamento di una gratifica, dalla lettera della norma si evince che l’elencazione dei redditi straordinari, introdotta dall’avverbio segnatamente, non è esauriente, ma ha mero carattere esemplificativo (STF del 4 ottobre 2002 inc.2A.92/2002 e 2A.103/2002 in Sammlung BGE n. 886 = ZStP 2003 p. 88 = RDAF 59 / 2003p. 202; Dieter Weber, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2000, N. 31 ff. zu Art. 218 DBG).

Secondo la Circolare n. 6 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, del 20 agosto 1999 sul passaggio delle persone fisiche dalla tassazione biennale praenumerando alla tassazione annuale postnumerando, il carattere straordinario di un reddito può risultare:

· dal carattere unico di un provento. Di principio, ogni provento unico è un provento straordinario ai sensi dell'articolo 218 LIFD. Questa prestazione unica può sostituire o no, pagamenti periodici.

Esempi: proventi da lotterie, indennità per cessazione o mancato esercizio di un'attività, redditi aperiodici della sostanza, utili da liquidazione.

· dal carattere straordinario di un reddito periodico per natura. L'ammontare di questo provento durante gli anni n-2 e n-1 è straordinario e quindi esula dall'ordinario.

Esempi: dividendi nettamente superiori a quelli degli esercizi precedenti, liquidazioni straordinarie per prestazioni speciali, gratifiche straordinarie.

· da un cambiamento nella contabilizzazione della fonte del reddito

Esempi: dissoluzione di riserve a seguito di un cambiamento del metodo di contabilizzazione od omissione di ammortamenti e commissioni giustificati dall'uso commerciale, modifica delle condizioni di rimunerazione dell’attività dipendente.

Questi criteri possono anche essere combinati. D'altronde, per qualificare dei proventi come straordinari si può tener conto del fatto che il contribuente è in grado di influire sulle modalità di conseguimento del proprio reddito e quindi di sfruttare la lacuna nel computo. Un tale atteggiamento può essere esaminato anche dal profilo dell'elusione risp. della sottrazione d'imposta.

Per contro, secondo Weber, come annota nella citata sentenza il Tribunale federale (STF del 4 ottobre 2002 inc.2A.92/2002 e 2A.103/2002 in Sammlung BGE n. 886) l’ammontare del provento non è un criterio idoneo a determinarne la straordinarietà, poiché per es. una gratifica particolarmente elevata può essere del tutto corrente se trova fondamento in un risultato d’esercizio straordinariamente positivo (cfr. Weber, op. cit., n. 33). Questi proventi possono quindi essere sia correnti sia straordinari. La delimitazione va fatta tenendo conto delle circostanze concrete del caso.

3.3.

Di regola, annota sempre l’Alta Corte federale nella citata sentenza, i dividendi non sono redditi aperiodici, ma per loro natura un provento corrente (STF del 4 ottobre 2002 inc.2A.92/2002 e 2A.103/2002 in Sammlung BGE n. 886).

Così la giurisprudenza del Tribunale federale ha riconosciuto che può esservi un reddito straordinario se una società anonima controllata da una persona modifica proprio nel periodo di vuoto contributivo la propria politica dei dividendi. Corrisponde invero alla ratio delle norme applicabili (art. 218 LIFD e 321d LT) che il contribuente non approfitti del cambiamento delle basi temporali di calcolo per far scivolare determinati redditi nella lacuna contributiva (STF del 4 ottobre 2002 – inc.2A.92/2002 e 2A.103/2002 – in Sammlung BGE n. 886 = ZStP 2003 p. 88 = RDAF 59 / 2003p. 202).

Il Tribunale federale, nel caso citato, ha così riconosciuto che un secondo versamento di un dividendo e di un bonus, rinviati all'anno che cade nel "vuoto di tassazione", sono da considerare straordinari, anche se la prassi di distribuzione modificata è mantenuta negli anni seguenti. Per l'imposizione di tali proventi sono infatti determinanti i rapporti prima del passaggio all'imposizione postnumerando, l'ammontare straordinario delle distribuzioni e la possibilità, per l'azionista, di rinviare a suo piacimento nel "vuoto di tassazione" l'acquisizione del reddito (STF del 4 ottobre 2002 – inc.2A.92/2002 e 2A.103/2002 – in Sammlung BGE n. 886 = ZStP 2003 p. 88 = RDAF 59 / 2003p. 202; v. anche StE 1999 B 64.1 n. 10).

3.4.

Il Tribunale amministrativo di Zurigo ha così considerato straordinario un bonus versato per la prima volta nell'anno di vuoto contributivo, anche se poi negli anni successivi è stato versato regolarmente nella stessa misura, precisando che fatti, che si sono verificati negli anni successivi devono essere trascurati nella valutazione del carattere straordinario dei redditi (StE 2002 B 65.4 n. 8). In una successiva sentenza, il medesimo Tribunale ha pacificamente definito straordinario un dividendo distribuito per la prima volta dopo 25 anni da una società anonima controllata dall'azionista di maggioranza (RF 2002 p. 807).

Analoga la giurisprudenza turgoviese in materia: se si tratti di dividendi insolitamente elevati deve essere esaminato sulla base della politica di distribuzione seguita fino ad allora. Se vi è continuità nel metodo (dividendi più elevati in caso di utili più importanti) non si giustifica l'imposizione speciale (RF 2002 p. 11 = TVR 2000 Nr. 23 = TaxPrax 4/2001 p. 12; inoltre TaxPrax2/2001 p. 46 ss; RF 2001 p. 507).

3.5.

Ci si può inoltre trovare di fronte a un reddito straordinario quando, malgrado la sua periodicità, il dividendo distribuito o il bonus supera nettamente quello dei periodi precedenti. Così il Tribunale amministrativo di Zurigo ha ritenuto che dividendi, distribuiti ai coniugi che controllano la società quali azionisti nell'anno che costituisce vuoto di tassazione e che ammontano al triplo di quelli dell'anno precedente, costituiscono un reddito straordinario (ZStP 2002 p. 236 = StE 2002 B 65.4 n. 9). Lo stesso dicasi di un dividendo di un milione di franchi, quando in precedenza vi erano state distribuzioni soltanto trascurabili e negli ultimi cinque anni non ve ne erano state del tutto (ZStP 2002 p. 226), come pure di un onorario straordinario di un avvocato, superiore a tre milioni e mezzo di franchi (StE 1995 B 64.1 n. 3 = ZStP 1995 p. 69).

3.6.

Una gratifica è in particolare considerata straordinaria se non viene corrisposta regolarmente. Ma anche in caso di versamento regolare, una gratifica può assumere la connotazione di un reddito straordinario per la parte che si scosta in modo considerevole da quelle versate negli anni che precedono o seguono il vuoto di tassazione (Allidi/Bernardoni/Bortolotto, Dalla tassazione biennale praenumerando alla tassazione annuale postnumerando, Agno 2003, p. 30).

3.7.

Questa Camera, a sua volta, ha riconosciuto che si considerano redditi straordinari non soltanto le gratifiche versate irregolarmente, ma anche gratifiche versate regolarmente nella misura in cui quelle degli anni 2001 e 2002 superano la media di quelle degli anni precedenti (CDT n. 80.2003.194 del 14 giugno 2004 in re B.). Persino un'indennità di partenza ricevuta dal datore di lavoro in concomitanza con la liquidazione del rapporto di impiego costituisce reddito straordinario, da sottoporre a imposizione nell'ambito della tassazione 2003A per passaggio dal sistema praenumerando biennale al sistema postnumerando annuale (CDT n. 80.2004.85 del 14 settembre 2004 in re C.).

4. Venendo al caso in esame, occorre subito premettere che di rilievo sono le circostanze obiettive e non la supposta volontà del datore di lavoro.

Ciò detto, appare chiaro che il tipo di gratifica contrattuale ricevuta dal ricorrente non possa avere obiettivamente carattere ordinario, non appena si consideri che il versamento dipende dal raggiungimento di risultati aziendali e personali. Se poi si considera che questi obiettivi sono stati raggiunti una sola volta (non lo erano mai stati in precedenza e non lo sono stati neppure dopo, come dichiarato dal ricorrente medesimo), non si può che considerare, alla luce della copiosa giurisprudenza sopra citata, il caso in esame, in cui la gratifica ha connotazione di unicità, come un caso scolastico di provento straordinario, poco importa se erogata a dipendenza di una norma contrattuale o a completa discrezione del datore di lavoro.