Reddito della sostanza immobiliare: valore locativo, abitazione di vacanza, riferimento generico all’affitto di immobili simili e a siti internet, annullamento

1.

1.1.

I ricorrenti contestano il valore locativo dell’abitazione secondariadi __________,stabilito dall’UT in fr. 30'000.-, e propongono di basarsi sul 90% del valore del reddito che si evince dalla stima, oltre che sul prezzo di vendita di “un letto in una abitazione vacanza in Ticino”.

1.2

Adita dal contribuente con reclamo, l’autorità fiscale deve prendere la sua decisione fondandosi sui risultati dell’inchiesta (art. 208 cpv. 1 prima frase LT; art. 135 cpv. 1 prima frase LIFD) e la decisione deve essere motivata (art. 208 cpv. 2 LT e art. 135 cpv. 2 prima frase LIFD). Per giurisprudenza costante, il diritto a una motivazione ha natura formale: pertanto, di regola, la sua violazione comporta l’annullamento dell’atto impugnato, senza che vada vagliato se quest’ultimo, nel merito, è corretto (DTF 119 Ia 136 consid. 2a; 118 Ia 17 consid. 1a).

L’art. 29 Cost. impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegazioni delle parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli argomenti da queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta sufficiente quando l’autorità menziona, almeno brevemente, i motivi che l’hanno spinta a decidere in un senso piuttosto che nell’altro e pone quindi l’interessato nelle condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e delle eventuali possibilità d’impugnazione presso un’istanza superiore (DTF 114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi).

La motivazione deve dunque consistere nell’esposizione della fattispecie e in una motivazione giuridica, dalla quale risulta su cosa si fonda il dispositivo della decisione: solo in tal modo, infatti, il contribuente è in condizione di motivare il suo ricorso e l’autorità di ricorso di sottoporre a verifica la decisione stessa (p. es. sentenza della CDT n. 80.2002.205 del 5 agosto 2003, in: RtiD I-2004 n.19t).

1.3

L’UT, nella propria decisione di tassazione dopo reclamo, ha spiegato che, il valore locativo cosi come proposto appare equo e consono ai disposti di legge dell’art. 20 cpv. 2 e 3 LT “di fronte ad un investimento superiore a fr. 2'600'000.- (prezzo d’acquisto e successive opere di manutenzione/miglioria). Spiegando che il valore locativo imposto corrisponde al 100% “di quello che si pagherebbe per l’affitto di un bene immobile simile”. L’autorità fiscale non spende tuttavia una parola per indicare come abbia determinato la pigione di un “bene immobile simile”. Si è limitata ad affermare che il valore locativo delle abitazioni secondarie corrisponde al 100% delle pigioni medie per un immobile simile, senza tuttavia fornire i dati che sarebbero stati considerati quali termine di paragone.

Solo con le proprie osservazioni al presente gravame, l’UT spiega di ritenere realizzabili fr. 2’500.-, basandosi sul prezzo “medio di locazione di una casa monofamiliare a __________”, valore desunto da un controllo effettuato su non meglio precisati “siti internet” per una casa di cui lo standard si ritiene “medio alto”. Oltre al fatto che questa motivazione è pervenuta solo con le osservazioni, ciò non muta il fatto che essa rimane comunque insufficiente.

In queste circostanze, si deve concludere che il diritto di essere sentiti dei ricorrenti è stato violato. Già solo per tale ragione, la decisione su reclamo dev’essere annullata.

2.

2.1.

Secondo l’art. 20 cpv. 1 lett. b LT, è imponibile quale reddito della sostanza immobiliare il valore locativo di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito.

2.2

La legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni obbliga i cantoni ad assoggettare all’imposta sul reddito il valore locativo (in virtù del combinato disposto dell’art. 2 cpv. 1 lett. a e dell’art. 7 cpv. 1 LAID), ma non contiene ulteriori disposizioni relative alle sue modalità di accertamento, lasciando in tal modo ai cantoni un certo margine. In relazione alla questione in che misura il valore locativo possa scendere rispetto al valore di mercato, l’art. 7 cpv. 1 LAID non pone pertanto alcun altro limite se non quelli che derivano dagli articoli 8 cpv. 1 e 127 cpv. 2 Cost. (DTF 125 I 65 consid. 2b, p. 67; DTF 124 I 145 consid. 3, p. 152 ss.). L’Alta Corte ha stabilito che il valore locativo può essere inferiore al valore di mercato (DTF 124 I 145 consid. 4d; cfr. sentenza TF n.2C_757/2015 dell’8 dicembre 2016 consid. 2), precisando poi che il 60% del valore di mercato rappresenta il limite inferiore che è ancora conforme al principio costituzionale dell’uguaglianza (art. 8 cpv. 1 Cost.).

2.3

L’art. 20 cpv. 2 LT precisa che il valore locativo, tenuto conto della promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale, è stabilito al 60-70 per cento del valore di mercato delle pigioni e che per il suo calcolo è possibile considerare in modo adeguato il valore della stima ufficiale.

Dal 1° gennaio 2009 è entrato in vigore l’art. 20 cpv. 3 LT, secondo cui la riduzione di cui al capoverso 2 non è invece ammessa per gli immobili utilizzati a scopo di vacanza. La modifica è stata proposta dal Consiglio di Stato nel quadro delle misure di risanamento dei conti adottate con il preventivo 2009 ed è stata così motivata:

Nella misura in cui la residenza di vacanza resta a disposizione del titolare, il relativo vantaggio deve essere calcolato in forma piena. Secondo il Governo non vi sono motivi oggettivi tali da condurre all'adozione di misure che promuovano l'accesso della proprietà di residenze secondarie di vacanza. Di conseguenza, il valore locativo delle residenze di vacanza deve corrispondere ai valori di mercato senza riduzioni o provvedimenti nell’ottica di favorire l’accesso alla proprietà. Nemmeno deve essere dimenticata la ricaduta sui comuni di residenze di vacanza, i quali devono assumersi oneri di infrastrutture comunali senza importanti ricadute in termini di gettito fiscale. In sintesi, la misura che proponiamo, attuata tramite una modifica dell'art. 20 LT, comporta un onere fiscale supplementare a carico di soggetti fiscali titolari di una residenza secondaria e quindi, presumibilmente, contribuenti facenti parte della classe media superiore. Osserviamo inoltre che una parte importante di questi contribuenti (circa il 50%) sono residenti fuori cantone o all’estero

(cfr. Messaggio del Consiglio di Stato no. 6133 del 15 ottobre 2008 concernente il Preventivo 2009 e obiettivo di bilancio 2011, par. 6.5.3).

3.

3.1.

Per quanto riguarda le modalità di determinazione del valore locativo, secondo l’art. 1 del decreto esecutivo del 7 dicembre 2022 concernente l’imposizione delle persone fisiche valido per il periodo fiscale 2023, esso corrisponde al valore di mercato della pigione per immobili dello stesso genere nella medesima posizione (cpv. 1). Il valore locativo delle abitazioni primarie corrisponde mediamente al 60-70% del valore di mercato della pigione; in mancanza di altri elementi utili al suo calcolo, esso corrisponde, di regola, al 90% del valore di reddito determinato dall’Ufficio di stima nella decisione di stima (cpv. 2).

3.2

In una sentenza di principio risalente al 9 maggio 2008 (CDT n. 80.2007.173, in: RtiD II-2008 n. 3t), questa Camera ha esaminato nel dettaglio la nuova prassi, già applicata a partire dal periodo fiscale 2006, sulla base di una circolare della Divisione delle contribuzioni, concludendo per la sua illegalità.

In primo luogo, il Canton Ticino non rientra nel novero dei cantoni in cui i valori locativi sono “accertati individualmente” nella procedura di stima ufficiale degli immobili. Ciò presupporrebbe infatti che la legge sulla stima ufficiale prevedesse espressamente l’accertamento individuale non solo del valore di stima in sé ma anche del valore locativo dell’immobile, come avviene, per esempio, nel Canton Argovia oppure Svitto. La sola circostanza che dalla decisione dell’Ufficio stima si possa ricavare anche il valore di reddito non significa invece che essa accerti anche il valore locativo dell’immobile, ove si pensi appena che l’autorità di cosa giudicata non si estende in linea di principio ai motivi di una decisione ma solo al dispositivo.

D’altra parte, anche volendo sostenere che la decisione dell’Ufficio stima, nella misura in cui accerta il valore di reddito, non passa in giudicato scaduto il termine per impugnarla dinanzi allo stesso Ufficio, ugualmente non vi sarebbero le condizioni perché tale valore possa essere riesaminato nell’ambito di una procedura di reclamo prima, e di ricorso poi, contro la decisione di tassazione dell’imposta sul reddito. In primo luogo, nel rispetto delle regole sull’onere probatorio, non si può pretendere che sia il contribuente a portare la prova dell’inesattezza del valore locativo indicato nella decisione in questione. Quindi, si dovrebbe stabilire a chi competa l’eventuale esame dei reclami e dei ricorsi contro il valore locativo. Contrariamente alla soluzione adottata nel Canton Berna, in cui l’autorità competente per l’accertamento della stima ufficiale, da una parte, e per la tassazione dell’imposta sul reddito, dall’altra, è sempre l’autorità di tassazione, in Ticino le competenti autorità ed i successivi rimedi giuridici non si identificano: la stima ufficiale è di pertinenza dell’Ufficio stima, mentre l’accertamento dell’imposta sul reddito è attribuito agli uffici circondariali di tassazione, così come la decisione sulla stima è impugnabile dapprima dinanzi allo stesso Ufficio stima e poi al Tribunale di espropriazione, mentre la decisione di tassazione dell’imposta sul reddito è suscettibile di reclamo all’Ufficio di tassazione e di ricorso alla Camera di diritto tributario. Inoltre, perché si possa entrare nel merito di un reclamo o di un ricorso, dovrebbe essere disponibile una decisione motivata, cioè una decisione in cui l’autorità di stima indichi in quale modo ha intrapreso l’accertamento del valore locativo, in modo da consentire al contribuente di valutare se contestarlo o meno. Le decisioni dell’Ufficio stima si limitano invece ad indicare il reddito (presunto o dichiarato), il tasso di capitalizzazione ed il valore di reddito che ne deriva, senza aggiungere ulteriori precisazioni.

A titolo abbondanziale, questa Camera ha infine sollevato i propri dubbi in merito alla circostanza che il valore di reddito – ma anche il 90% del valore di reddito – accertato nel quadro della procedura di stima ufficiale corrisponda effettivamente al 60-70% del valore medio delle pigioni di mercato (cfr. anche CDT n. 80.2006.173 del 21 dicembre 2006; 80.2007.18 del 9 marzo 2007).

3.3

L’AFC ha emanato delle informazioni fiscali (edite dalla Conferenza svizzera delle imposte) (stato attuale al mese di ottobre 2021, www.estv2.admin.ch/stp/ds/f-besteuerung-eigenmietwerte-de.pdf, sito visualizzato il 07.10.2025) proprio in relazione all’imposizione del valore locativo. In merito al calcolo del valore locativo, nel documento si indica (a pagina 9, punto 4.1, “Le principe du loyer comparable”) che i valori locativi sono generalmente calcolabili grazie al metodo comparativo: e meglio il paragone con altri appartamenti simili, ceduti in locazione. Il valore dell’utilizzo proprio corrisponderà di principio alla pigione che un terzo dovrebbe pagare nelle medesime circostanze per un immobile della stessa natura e che presenti le medesime caratteristiche (stessa situazione, medesima vetustà dell’immobile e numero di locali, nonché disposizione e superficie).

Difficilmente è possibile trovare, nel vicinato, immobili locati della stessa natura e della stessa grandezza. Unicamente per gli immobili strutturati in proprietà per piani è possibile riferirsi a valori che sono direttamente paragonabili, come anche per gli appartamenti abitati dallo stesso proprietario nel suo immobile locativo. Tuttavia, sempre dalle Informazioni fiscali sul valore locativo, emerge che, nei casi di abitazioni familiari, non è possibile stabilire dei valori direttamente comparabili. Per questa tipologia di alloggi, i valori devono essere determinati secondo criteri di calcolo oggettivi. In tal senso si distinguono – di principio – due metodi per il calcolo dei valori locativi, il metodo lordo e quello netto. Il metodo lordo prevale in Svizzera.

Già nelle “Direttive per determinare il valore locativo delle case di abitazione occupate dal proprietario del 25.3.1969” (in ASA vol. 38, p. 121 ss.), l’AFC ha sviluppato più sistemi di calcolo relativi alla stima del valore locativo secondo il metodo lordo. I metodi in questione vengono brevemente illustrati ai punti 4.3. delle Informazioni fiscali sul valore locativo (v. in particolare p. 10 e 11): e meglio il metodo comparativo, il metodo della determinazione del valore locativo sulla base di stime cantonali degli immobili, il metodo della procedura di stima individuale (ogni immobile viene valutato in maniera separata in funzione di determinati criteri ad esso relativi) e i casi speciali (ad. es. tipo ville lussuose, ville d’artista occupate dai loro proprietari).

4.

Venendo al caso in esame, il calcolo proposto dai contribuenti con il ricorso ricalca la prassi codificata all’art. 1 cpv. 2 del Decreto esecutivo concernente l’imposizione delle persone fisiche, secondo cui, in mancanza di altri elementi utili al suo calcolo, il valore locativo corrisponde, di regola, al 90% del valore di reddito determinato dall’Ufficio di stima nella decisione di stima. Prassi che, come già ricordato, è stata tuttavia dichiarata illegale dalla giurisprudenza della Camera di diritto tributario.

In ogni caso, nella decisione impugnata, l’UT non ha menzionato in base a quali criteri e dati sia giunto a stimare il valore di fr. 30'000.-, limitandosi a spiegare che non bisognava applicare il 60/70% del valore di mercato delle pigioni essendo tale percentuale riservata alle residenze primarie, bensì il 100% “di quello che si pagherebbe per l’affitto di un bene immobile simile”. La motivazione della decisione si sofferma poi sugli investimenti e sulle spese di manutenzione intrapresi dai contribuenti, per un importo complessivo di fr. 2'600'000.-, per concludere apoditticamente che il valore locativo di fr. 30'000.- annui appariva “equo e consono ai disposti di legge”. Il fisco non ha fatto alcun riferimento alle fonti di cui si sarebbe servito per giungere a questa conclusione né ha proposto un calcolo, per esempio basato sulla superficie della casa dei reclamanti. Anche il generico riferimento ai “siti internet delle immobiliari” è del tutto insufficiente per consentire una verifica della legittimità dell’operato dell’autorità di tassazione.

Una motivazione circostanziata sarebbe stata particolarmente opportuna anche pensando al fatto che il valore locativo, in seguito ai lavori di ristrutturazioni intrapresi dai contribuenti, sarebbe cresciuto da fr. 17'515.- a ben fr. 30'000.-.

In sintesi, nella decisione impugnata l’autorità fiscale non spiega quali dati comparativi abbia considerato per giungere ad un valore di mercato delle pigioni della zona di fr. 2'500.- al mese. Non è pertanto possibile né per i contribuenti, né tantomeno per questa Camera, verificare, nelle suesposte circostanze, la correttezza del valore locativo attribuito all’immobile litigioso.

5.

Il ricorso è accolto e gli atti sono ritornati all’autorità fiscale affinché proceda nei propri incombenti ai sensi dei considerandi. Non si prelevano tassa di giustizia e spese processuali.