TA - FI.1993.0164 - 1995-01-12 - c/ACI et OCIA

1.

Dans le recours dirigé contre la décision sur réclamation de l'OCIA, les époux A.________ tirent principalement argument du fait qu'aucune jurisprudence fédérale n'a confirmé l'exception à la pratique généreuse préconisée par l'AFC dans les cas où une tentative de soustraction est constatée. En outre, dans leur pourvoi contre les rappels d'impôt et les amendes (ou pénalités) fiscales, ils soulèvent un argument de nature à influer sur le droit au remboursement : ils considèrent en effet que la présente espèce ne constitue pas un cas de tentative de soustraction et que les conditions pour admettre une dénonciation spontanée sont réunies.

a) L'impôt anticipé présente le caractère d'une garantie pour les impôts directs sur le revenu, tout au moins pour les contribuables dont le domicile fiscal se trouve en Suisse. Au surplus, les règles de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) ont pour objectif d'inciter les contribuables à déclarer régulièrement leurs revenus (sur ces questions, v. Jean-Marc Rivier, Introduction à la fiscalité de l'entreprise, Lausanne 1990, p. 107). C'est dans le cadre de ce second objectif que s'inscrit la règle de l'art. 23 LIA qui a la teneur suivante:

"Celui qui, contrairement aux prescriptions légales, n'indique pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou de la fortune d'où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu."

b) Cette disposition n'énonce pas expressément quand le contribuable doit indiquer ses revenus grevés de l'impôt anticipé pour ne pas être déchu du droit au remboursement. La jurisprudence a toutefois précisé à cet égard que l'annonce des revenus ne peut intervenir à n'importe quel moment, mais doit être effectuée dans la première déclaration suivant l'échéance de la prestation (v. sur ce point Pfund/Zwahlen, Verrechnungssteuer, II no 3.1 ad art. 23 LIA, p. 83, ainsi que les références à diverses décisions du Tribunal fédéral et de cours cantonales). Cette interprétation est certainement celle qui est la plus conforme au texte légal, car il ne fait aucun doute que, pour respecter les prescriptions légales aussi bien cantonales que fédérales, le contribuable doit annoncer tous ses revenus au stade du dépôt de sa déclaration fiscale (v. Pfund/Zwahlen, op. cit. II, p. 84; dans le même sens, Tribunal administratif, arrêt FI 94/045 du 11 octobre 1994).

L'interprétation retenue ci-dessus conduirait à exclure le remboursement ou l'imputation de l'impôt anticipé afférent à un revenu qui n'a pas été annoncé dans une déclaration d'impôt régulièrement déposée. La pratique dictée par la Division principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé, en sa qualité d'autorité chargée de veiller à l'application uniforme de la loi (art. 34 LIA), est toutefois moins rigoureuse. Selon la circulaire no 8 du 8 septembre 1978 édictée par cette autorité, la déchéance du droit au remboursement n'intervient que dans l'hypothèse d'une soustraction d'impôt consommée; autrement dit, cette sanction n'est pas prononcée dans les cas où le contribuable a finalement annoncé les revenus grevés avant l'entrée en force de la taxation concernée (lit. A, I.2 et II.2). Cette pratique, qualifiée par l'autorité fédérale elle-même de généreuse, et que Pfund et Zwahlen jugent illégale (op. cit., p. 84 : "Als nicht gesetzeskonform muss die Praxis der EStV angesehen werden..."), n'a pas été condamnée par la jurisprudence (RDAF 1989, 162 et 1990, 40; v. également TA, arrêt FI 89/005 du 27 février 1992 et FI 94/045 précité).

La circulaire précitée apporte toutefois une exception à la pratique évoquée ci-dessus, dans des cas qui sont décrits de manière assez peu claire, mais qui sont proches de la notion de soustraction dolosive. Selon le chiffre II.3 de la circulaire fédérale, la pratique adoptée en faveur du contribuable n'est pas justifiée lorsque celui-ci "n'a pas déclaré (régulièrement et dans les délais), avec une intention manifeste ou même dans le dessein de fraude, les revenus grevés de l'impôt anticipé ou la fortune d'où proviennent de tels revenus...". Comme l'intention de soustraction ou de fraude n'est pas toujours facile à établir, la circulaire prévoit que le remboursement de l'impôt anticipé doit être refusé seulement lorsque le contribuable a cherché à dissimuler des éléments imposables en présentant de faux documents ou en omettant de les comptabiliser, ou encore lorsque celui-ci a, comme actionnaire, encaissé des revenus non comptabilisés par sa société et ne les a (également) pas déclarés lui-même (ch. II.3.b). Bien que cette directive ne le dise pas expressément, ces cas de figure correspondent à la notion de tentative de soustraction au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD, laquelle ne peut être retenue que si l'infraction est intentionnelle. Une exception à l'exception est en outre aménagée en faveur de celui qui, bien qu'ayant tenté (intentionnellement) d'éluder des éléments imposables, s'est dénoncé spontanément à l'autorité avant l'entrée en force de la taxation, ce qui implique qu'il ait corrigé de sa propre initiative la déclaration fallacieuse, avant qu'elle soit découverte par une autorité cantonale ou fédérale et avant qu'il ait été incité à se dénoncer par crainte de la découverte de l'infraction à la suite de l'ouverture d'une procédure de contrôle (ch. II.3.a). Si ces conditions sont réunies, le contribuable est réintégré dans son droit au remboursement. Comme le relève l'AFC dans ses déterminations du 11 août 1994, ce régime de clémence est sans doute inspiré par la règle de l'art. 13 DPA.

c) aa) Les recourants remettent en cause la solution décrite au paragraphe précédent en soulignant qu'elle n'a jamais été approuvée par le Tribunal fédéral; elle ne l'a été jusqu'ici, il est vrai, que par l'autorité de recours bernoise (RDAF 1994, 280). La cour de céans ne saurait pourtant les suivre. Cette solution est en effet conforme à l'objectif poursuivi par la LIA en général et par son art. 23 en particulier, qui consiste à inciter les contribuables à déclarer régulièrement leurs revenus. Lorsque ceux-ci tentent de soustraire des revenus soumis à l'impôt anticipé et ne les déclarent finalement qu'après avoir été confondus par une autorité de contrôle, ils ne méritent pas, au regard de l'objectif susmentionné, de bénéficier d'un régime de faveur. D'ailleurs, si l'on devait remettre en cause le système critiqué par les recourants, c'est peut-être dans le sens d'une plus grande rigueur qu'il faudrait s'orienter, car c'est bien la pratique généreuse préconisée par l'AFC qui est critiquable au regard du texte de l'art. 23 LIA (v. les remarques émises ci-dessus, consid. 2b, second paragraphe in fine).

bb) Vu ce qui précède, la déchéance du droit au remboursement des revenus échus en 1989 et 1990 doit être maintenue, pour autant qu'on puisse confirmer que les actes reprochés aux contribuables constituent une tentative de soustraction au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD. Suivant la jurisprudence et la doctrine, cette infraction est réalisée avec le dépôt d'une déclaration d'impôt insuffisante (Archives 53, 195 = RDAF 42, 15; v. en outre Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, p. 175). Cette condition est remplie en l'espèce; ce point n'est d'ailleurs pas contesté. En outre, l'infraction n'est réprimée que si elle a été commise de manière intentionnelle. Là encore, cette condition est réalisée. Même s'ils indiquent qu'ils n'auraient pas eu le choix de procéder différemment, dès lors qu'ils étaient dans une situation minoritaire, les époux A.________ ont admis à l'audience qu'ils ont agi en connaissance de cause. Ils ont en outre admis être responsables de la non-comptabilisation des ristournes dans les livres de B.________ SA. Ce fait constitue un indice supplémentaire en leur défaveur (v. directive fédérale précitée, A. II.3.b).

cc) Enfin, il est clair que l'annonce du 20 décembre 1991 de la fiduciaire F.________ ne constitue pas une dénonciation spontanée. La dénonciation spontanée constitue, en droit pénal fiscal, le principal exemple de repentir sincère au sens de l'art. 64 al. 7 CP (pour des exemples, v. StE 1994 B 101.9 no 8 et 1987 B 101.9 no 3; v. aussi Behnisch, Das Steurerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteurer, Berne 1991, p. 147 s.). La jurisprudence développée en relation avec la disposition précitée du Code pénal pose expressément comme condition l'existence d'une démarche entreprise par l'intéressé de son propre mouvement (ATF 107 IV 99). En l'occurrence, la lettre de la fiduciaire F.________ indique expressément que l'annonce qu'elle contient est due au prononcé de l'AFC du 11 décembre précédent. On ne peut dès lors assurément pas, juridiquement parlant, admettre que les contribuables ont annoncé, de leur propre mouvement, les montants qu'ils avaient cachés jusqu'alors.

dd) C'est par conséquent à juste titre que l'OCIA a en l'occurrence refusé le remboursement de l'impôt anticipé perçu sur les rendements échus en 1989 et 1990. Sa décision doit dès lors être confirmée.

2.

En ce qui concerne le recours des époux A.________ contre les pénalités et amendes prononcées le 3 décembre 1992, le tribunal constate en premier lieu que ces sanctions ont été infligées de manière globale aux époux recourants, sans distinction de leur(s) faute(s) respective(s). Comme le tribunal l'a déjà mis en évidence dans un arrêt récent (TA, arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993, consid. 2b), ce procédé n'est pas admissible s'agissant des amendes. Les règles sont toutefois différentes selon que l'on se situe en droit fédéral ou en droit cantonal.

a) En droit fédéral, l'épouse n'est pas partie à la procédure de taxation, tel n'étant le cas que de son mari, par le jeu d'une substitution fiscale (art. 13 AIFD). Elle n'assume dès lors pas de véritables obligations dans la procédure de taxation, celles-ci pesant essentiellement sur son mari, de sorte qu'elle ne saurait à proprement parler commettre à titre personnel une soustraction d'impôt (dans ce sens Känzig/Behnisch, no 42 et 103 ad. 129 AIFD, ainsi que no 12 ad art. 130 AIFD; ou encore Känzig, no 8 ad. art. 13 AIFD). Dans la mesure, en effet, où le mari a l'obligation de déclarer les revenus réalisés par son épouse au même titre que les siens, celui-ci commet lui-même la soustraction lorsqu'il dissimule des éléments propres à son épouse; il s'ensuit, logiquement, que cette dernière ne répond pas des amendes qui seraient prononcées à raison d'une soustraction, même si celle-ci porte sur ses propres revenus (Känzig, no 8 ad. art. 13 AIFD). Les irrégularités commises par l'épouse peuvent toutefois être prises en compte à un double titre. D'abord, en vertu de l'art. 130 al. 3 AIFD, la faute de l'épouse peut être imputée à son mari, lorsqu'elle a agi en qualité de représentante. Ensuite, si celle-ci a intentionnellement participé à une soustraction, elle peut être recherchée personnellement (art. 129 al. 3 et 131 al. 3 AIFD; Känzig, no 8 ad art. 13 AIFD). En l'espèce, comme on l'a mentionné plus haut, la décision attaquée a été adressée aux époux A.________ et comprend une amende globale mise à la charge du couple. Cette seule circonstance entraîne la réforme de la décision attaquée.

b) La solution qui prévaut en droit vaudois, en application de l'art. 9 LI, est différente. Certes, les personnes mariées sont imposées comme une seule unité économique. Cependant, sur le plan procédural, la disposition précitée ne prévoit pas de substitution fiscale de l'épouse par son mari; les obligations du contribuable dans la procédure de taxation pèsent ainsi indifféremment sur les deux conjoints, conformément au principe de l'égalité entre l'homme et la femme (v. à ce propos BGC printemps 1980, 734; v. aussi Danielle Yersin, L'imposition du couple et de la famille, Berne1984, 68 s.). Sur le plan pratique, il est admis que chaque conjoint peut représenter l'autre devant les autorités fiscales, sans formalité particulière.

A propos des amendes fiscales, prévues au titre III chapitre IX de la loi, l'art. 9 al. 2 in fine LI se borne à préciser "[...] est seul tenu le conjoint coupable". Prise littéralement, cette règle pourrait n'avoir trait qu'au paiement des amendes fiscales; il est toutefois cohérent - tant au regard du fait que les obligations de procédure pèsent sur chaque époux que des conséquences pratiques qui découleraient d'une interprétation étroite de ce texte, dans le cadre de l'encaissement des amendes, voire au regard des principes généraux du droit pénal - de considérer qu'elle impose à l'autorité qui statue sur les amendes de les arrêter pour chacun d'eux de manière individualisée à raison de la faute commise (dans ce sens, Danielle Yersin, op. cit., p. 69; l'amendement Ruey, qui a conduit à la formulation de cette règle et les interventions développées à cette occasion devant le Grand Conseil vont dans ce sens, BGC printemps 1980, p. 816 ss; voir aussi la remarque du représentant du gouvernement, p. 900, dont il ressort que l'amendement précité ne se rapportait qu'aux amendes et non aux rappels d'impôt). Au regard des principes du droit pénal, il apparaît d'ailleurs plus juste d'admettre qu'un conjoint ne peut pas être sanctionné, dans le cadre de la LI, pour une faute commise exclusivement par l'autre; de même la présomption de culpabilité résultant de l'art. 130 al. 3 AIFD, qui est contraire au droit conventionnel, notamment à la présomption d'innocence de l'art. 6 al. 2 CEDH, et qui ne repose pas sur une disposition légale de la LI, ne saurait être appliquée ici. Au demeurant, la solution qui découle de l'art. 9 LI aboutira fréquemment au même résultat que l'application de l'art. 57 al. 4 LHID, qui coïncide sur ce point avec la règle de l'art. 180 LIFD (sur l'ensemble du problème, v. Brigitte Behnisch, Die Stellung der Ehegatten im Veranlagungs-, Rechtsmittel-, Bezugs- und Steuerstrafverfahren, thèse Berne 1992; Peter Locher, Die Ehegatten im Steuerverfahren in : FS für Francis Cagianut, Berne 1990, p. 137 ss; Martin Zweifel, Die Bestrafung von Ehegatten weger Steuerhinterziehung, in : FS für Ferdinand Zuppinger, Berne 1989, p. 515 ss; le même, Die Verfahrensrechtliche Stellung der Ehegatten in der Steuerveranlagung, Zbl 1989, 333; Rolf Hartl, Die verfahrensrechtliche Stellung der gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten und ihre Haftung, thèse Zürich 1989).

On fera toutefois une exception dans le cas de figure qui se présente en l'espèce. Est en cause, en l'occurrence, non pas une amende prononcée à raison de l'art. 128 al. 2 let. b LI, mais une pénalité concrétisée par une majoration de la taxation des époux, en application de l'art. 128 al. 2 let. a LI. Comme on l'a déjà vu, l'art. 9 LI traite les époux comme une seule entité économique et prescrit qu'ils sont solidairement responsables du paiement de leurs impôts. L'art. 128 al. 2 let a LI, conjugué avec l'art. 9, empêche par conséquent de répartir, en fonction des fautes respectives, les surplus d'impôt dus par les époux ensuite d'irrégularités commises lors du dépôt de leur déclaration. Cette solution paraît certes contraire aux principes mis en évidence plus haut, mais elle n'est pas condamnable. Le système de sanction adopté dans le cadre de l'art. 128 al. 2 let. a LI est en effet extrêmement favorable au contribuable, si l'on compare la pénalité à l'amende qui serait prononcée en cas d'application de la lettre b de la même disposition. Il a sans doute été adopté dans un but de simplification, ce schématisme ayant pour corollaire une forte modération de la sanction et, dans le même ordre d'idée, l'absence de désignation du coupable. En réalité, dans ce cas de figure, on ne se trouve guère éloigné d'une amende d'ordre dont le prononcé ne suppose pas nécessairement la vérification d'une faute (Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 4ème édition, Bâle 1991, p. 357, no 1694; à titre de comparaison, v. art. 7 DPA).

3.

Les époux A.________ soulèvent un argument de principe consistant à remettre en cause la qualification de tentative de soustraction retenue en relation avec la dissimulation des ristournes lors du dépôt de leur déclaration fiscale pour la période 1991-1992. Selon eux, cette qualification serait exclue dans la mesure où l'annonce faite par la Fiduciaire F.________ le 20 décembre 1991 est intervenue avant que l'autorité fiscale cantonale ait entrepris une quelconque démarche tendant à réprimer leurs actes. Par ailleurs, ils considèrent cette annonce comme une dénonciation spontanée.

a) On rappellera d'abord la teneur des dispositions applicables en droit cantonal et communal (art. 128 LI), ainsi qu'en matière d'impôt fédéral direct (art. 131 al. 2 AIFD):

"Art. 128 LI - Le contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la présente loi commet une contravention. Cette contravention est réprimée:

a) lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de taxation, par une majoration de 10% des éléments soustraits; b) en cas de soustraction commise dans les deux périodes précédentes, par une amende pouvant atteindre, pour chaque année en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci. Le montant de l'amende est fixé d'après le degré de la faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en cas de déclaration du contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance du paiement de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales."

"Art. 131 al. 2 AIFD - S'il apparaît, au cours de la procédure de taxation, d'inventaire, de réclamation ou de recours, que le contribuable, en vue d'obtenir une taxation moins élevée ou un inventaire insuffisant, a donné des indications inexactes ou incomplètes ou a tenté, en produisant des documents faux, falsifiés ou inexacts, d'induire en erreur, sur les éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de l'étendue de son obligation fiscale, les autorités chargées de fixer le montant de l'impôt, l'amende sera de 20 à 20'000 francs."

b) On a déjà vu plus haut que les faits reprochés aux époux recourants sont indéniablement constitutifs d'une tentative de soustraction au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD et que l'annonce du 20 décembre 1991 de la Fiduciaire F.________ ne peut être traitée comme une dénonciation spontanée (v. ci-dessus, consid. 1c, bb et cc auxquel le tribunal se réfère intégralement). On complètera cependant ces considérants par quelques remarques, portant notamment sur le droit cantonal.

Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, la situation n'est pas plus favorable pour les recourants, au contraire. Selon la jurisprudence du tribunal de céans (TA, arrêt FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b), la contravention réprimée par l'art. 128 LI est une infraction de mise en danger (au sens des règles du droit pénal; v. également, sur le plan de l'impôt fédéral direct, Urs Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 21, qui utilise le terme de "Gefährdungsdelikt" à propos de l'infraction réprimée par l'art. 131 AIFD) qui est donc consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante. Autrement dit, lorsque tel est le cas, on ne se trouve pas en présence d'une tentative (toujours par rapport aux règles du droit pénal), mais bien d'une infraction achevée. La loi et la pratique atténuent toutefois les conséquences de cette analyse : d'abord, selon la lettre a de l'art. 128 al. 2 LI, la contravention n'est réprimée que par une majoration de 10% des éléments soustraits, lorsque, comme en l'espèce, elle est constatée avant la fin de la période de taxation, ce qui constitue un régime très favorable au contribuable; ensuite, dans leur pratique, les autorités fiscales réduisent en général l'amende de 50% lorsque la soustraction est découverte avant l'entrée en force de la taxation (v. directives approuvées le 14 août 1992 par le Conseil d'Etat, p. 5; on se rapproche ainsi du système en vigueur sur le plan de l'impôt fédéral direct). Les recourants remettent en cause l'application de ces principes aussi bien en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal, en faisant valoir que le système n'encouragerait pas le contribuable à se dénoncer lorsqu'il constate qu'il n'a pas déclaré des éléments imposables. Cet argument n'est pas pertinent. Il ne fait aucun doute que le recourant a avantage à signaler une irrégularité commise, avant que l'autorité fiscale l'ait constatée, même s'il risque néanmoins une amende. En droit cantonal, cela résulte de l'art. 128 al. 3 qui dit expressément que "l'amende est réduite notamment en cas de déclaration du contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance du paiement de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales".

Si cette annonce intervient suffisamment tôt, l'intéressé peut même bénéficier du régime très favorable de l'art. 128 al. 2 let. a LI (v. ci-dessus). Dans le tableau établi par le Département des finances et qui sert de guide à la fixation des amendes (v. directives précitées, p. 4), le cas de la soustraction avec annonce spontanée est traité dans une rubrique particulière prévoyant des coefficients d'amendes moindres (ch. 1.3, 2.3, 3.3 et 4.3 de ce tableau).

Le régime n'est pas différent en matière d'impôt fédéral direct. Dans les instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions (circulaire no 10 de l'AFC du 9 décembre 1987, publiée in Archives 56, p. 344 ss), il est même prévu que, dans certaines circonstances, rien ne s'oppose à la renonciation à l'amende, étant précisé toutefois qu'une atténuation importante ou une suppression totale de l'amende n'est pas de mise lorsque le contribuable ne se décide à rectifier ses fausses déclarations qu'au moment où il se rend compte que l'autorité de taxation découvrira d'elle-même la tentative de soustraction (p. 355). Cette solution est conforme aux principes généraux du droit pénal; on rappelle en effet que le repentir sincère (art. 64 al. 7 CP) permet l'atténuation de la peine, l'autorité pouvant dès lors, en l'absence d'un minimum légal, renoncer à toute sanction.

Les recourants font valoir également que dans sa pratique, l'autorité intimée n'infligerait jamais d'amende lorsque l'annonce d'une soustraction intervient avant la taxation définitive et (condition cumulative) avant le déclenchement d'une procédure en soustraction sur la base des informations transmises par l'AFC. Selon eux, cette attitude se justifierait notamment par le fait que les autorités fédérales ne communiqueraient pas dans tous les cas les résultats de leur contrôle, de sorte que les intéressés ne devraient pas nécessairement s'attendre à subir une procédure pour soustraction. L'existence d'une pratique en ce sens n'a pu être établie devant le tribunal, même si ce dernier a connaissance de cas dans lesquels l'autorité fiscale a procédé apparemment de cette manière. Les recourants ne peuvent dès lors prétendre bénéficier d'une telle pratique généreuse. Au surplus, il paraît tout à fait opportun que l'autorité fiscale, dans certaines circonstances, renonce à une amende lorsque l'annonce qui lui est faite remplit les conditions d'une dénonciation spontanée (v. dans ce sens, Archives 56, p. 355, ainsi que l'art. 13 DPA). Cette solution s'impose d'ailleurs, en droit fédéral, lorsque l'omission d'un élément imposable résulte d'une simple négligence (art. 131 al. 2 AIFD). En revanche, lorsque, comme en l'espèce, l'annonce ne constitue pas une dénonciation spontanée, il se justifie pleinement de maintenir le principe d'une amende, compte tenu du but des dispositions applicables en la matière qui est d'inciter les contribuables à déclarer leur revenu imposable. L'argumentation de principe des recourants, consistant à contester la qualification de tentative de soustraction au motif qu'une annonce a été effectuée à fin décembre 1991, voire à prétendre bénéficier d'une pratique de dispense de sanction dans un tel cas, est donc rejetée.

4.

Les recourants ne contestent pas avoir agi de manière fautive en dissimulant les ristournes qui leur ont été versées par B.________ SA. En ce qui concerne les autres rectifications affectant leur taxation, ils ne contestent pas qu'elles proviennent d'une insuffisance de déclaration de leur part; d'ailleurs, ces rectifications ont été effectuées d'entente entre eux et l'autorité intimée. Les recourants admettent ainsi que les conditions objectives nécessaires à établir une soustraction ou tentative de soustraction sont réunies. En revanche ils contestent la réalisation de la condition subjective, à savoir l'existence d'une faute; sauf dans un cas où ils admettent certes avoir agi de manière répréhensible, mais pas intentionnellement. De son côté, l'autorité intimée soutient que l'ensemble des actes reprochés sont intentionnels. C'est ce qu'il convient de vérifier plus précisément ci-dessous.

a) Selon la jurisprudence actuelle du Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine (amende), doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133 bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées selon les principes généraux du droit pénal, les amendes fiscales étant de véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991, p. 288 et 1992, p. 331). L'art. 333 du code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, cette solution découle, en l'absence d'une disposition spécifique, directement de la nature pénale des amendes fiscales.

La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel; ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6).

Comme l'intention, la négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier selon la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE 1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56, p. 346). Selon la doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5e éd., Berne 1986, p. 605).

b) aa) Les indemnités pour frais de déplacement versées à Mme A.________ (par G.________ & Fils SA) et à son mari (par B.________ SA), jugées excessives par l'autorité intimée, figuraient toutes dans les certificats de salaire remis à l'appui de la déclaration fiscale 1991-1992. Ce sont donc des montants qui n'ont pas été dissimulés au fisc et pour lesquels, de surcroît, il fallait procéder à une appréciation. On ne saurait donc qu'exceptionnellement y déceler une intention de soustraction. La doctrine admet en effet, au sujet des éléments nécessitant une appréciation, qu'on ne peut retenir une soustraction que dans les cas où la disproportion entre le montant admissible et le montant déclaré est considérable (v. Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 3ème partie, p. 509; dans le même sens, Tribunal administratif, arrêt FI 94/035 du 17 novembre 1994, consid. 3c, bb). En l'occurrence, les disproportions ne sont pas telles (reprise de fr. 3'000.-- sur une indemnité de fr. 6'000.-- pour chacune des deux années 1989 et 1990 chez Mme A.________, reprise de fr. 3'000.-- sur un montant de fr. 12'000.-- pour la seule année 1990 chez M. A.________) qu'on puisse reprocher aux recourants d'avoir agi de manière répréhensible.

bb) La réponse est incontestablement différente en ce qui concerne la rubrique "part privée aux frais de voiture". Mme A.________ a expliqué à l'audience que la reprise de fr. 3'600.-- pour chacune des deux années 1989 et 1990 avait trait à l'usage qu'elle faisait, à des fins privées, d'une voiture de l'entreprise G.________ & Fils SA. Elle a ajouté qu'elle ne disposait pas elle-même d'autre véhicule. Cela étant, on peut admettre que l'intéressée était consciente de bénéficier d'une prestation (en nature). En outre, il est certain que cet avantage ne trouvait pas de contrepartie dans l'indemnité pour frais de déplacement (l'hypothèse envisagée ici est celle d'une indemnité qui aurait été particulièrement basse), puisque Mme A.________ a admis, dans la procédure de rappel, que cette indemnité soit réduite. Mme A.________ était également consciente du fait que l'avantage correspondant à l'utilisation de la voiture de l'entreprise G.________ & Fils SA n'était pas déclaré. Les deux certificats de salaire que cette entreprise lui a délivrés et qu'elle a joints à la déclaration fiscale 1991-1992 ne faisaient en effet nullement mention de cette prestation. Elle a donc remis à son mari, en vue de l'établissement de leur déclaration, des faux certificats, dans la mesure où la rubrique "auto de l'entreprise" (v. certificats de salaire, ch. 4, sous le titre "Indemnités pour frais", let. t) ne comportait aucune mention.

cc) En ce qui concerne la rubrique "allocations familiales", l'instruction a permis d'établir que le certificat de salaire qui ne mentionnait pas les allocations familiales versées par la H.________ à A.________ (fr. 2'640.-- en 1989 et fr. 2'880.-- en 1990) a été rempli par la Fiduciaire F.________ (M. E.________), mais signé par Mme A.________ en sa qualité d'administratrice de B.________ SA. M. E.________ a mentionné le terme "H.________" sous la rubrique no 1 (salaire) du certificat en question. On peut donc considérer qu'il savait que cette institution versait à M. A.________ des allocations familiales. Il a dès lors confectionné un faux. Pour sa part, Mme A.________, qui a signé le certificat, pouvait penser que les montants en cause étaient compris dans le salaire déclaré, mais en faisant preuve d'un minimum de diligence, elle aurait pu aisément lever le doute possible sur ce point. Elle a donc à tout le moins fait preuve d'une négligence grave. Ces considérations valent également pour son mari, qui en faisant preuve d'un minimum d'attention, aurait pu éviter de remettre un faux certificat aux autorités fiscales. Il a donc, lui aussi, commis une négligence grave. Dans la mesure où, en droit fédéral, la tentative de soustraction n'est punie que si elle a été commise intentionnellement et qu'il n'est en l'occurrence pas possible de démontrer à coup sûr cette intention, c'est à tort que l'autorité intimée a pris en compte les allocations familiales éludées dans le calcul de l'amende fédérale.

dd) Enfin, pour ce qui est des primes d'assurance-vie payées par G.________ & Fils SA (en faveur de Mme A.________) et B.________ SA (A.________), Mme A.________ a déclaré à l'audience qu'elle avait bénéficié d'un avantage que son employeur accordait à tous les cadres d'G.________ & Fils SA, qu'en conséquence elle avait cru pouvoir agir de la même manière en ce qui concerne son mari au sein de B.________ SA. Elle était tout à fait consciente que la prise en charge des primes pouvait être assimilée à un salaire, puisqu'elle a déclaré qu'elle considérait elle-même ces prestations comme un avantage supplémentaire pour le personnel. Pourtant les certificats de salaire la concernant, remis en annexe à la déclaration fiscale 1991-1992 ne comprenaient pas cet avantage supplémentaire, pas plus que ceux de son mari, qu'elle a elle-même signés pour le compte de B.________ SA. Dans la mesure où elle était consciente des avantages accordés, on doit considérer qu'elle a fait preuve de manquements volontaires. La recourante ne conteste pas tellement ce point, mais prétend qu'elle n'avait pas les capacités suffisantes pour évaluer si, du point de vue fiscal, les avantages accordés devaient être déclarés. Autrement dit, elle soutient, vu cette déficience, qu'elle n'avait pas conscience du fait que les actes qui lui sont reprochés pouvaient entraîner une taxation insuffisante au détriment du fisc.

Pour retenir une infraction intentionnelle, il faut que la conscience porte sur tous les éléments constitutifs de l'infraction, mais il n'est pas nécessaire que l'auteur ait également conscience de l'illicéité de son acte, ce que traduit l'adage latin "error juris nocet" (Logoz, Commentaire du Code pénal suisse, Neuchâtel 1976, p. 91 et les références citées). Si la conscience fait défaut sur ce dernier point, l'auteur peut se prévaloir d'une erreur de droit s'il a des "raisons suffisantes" au sens de l'art. 20 CP, l'application de cette disposition pouvant lui permettre d'échapper à toute sanction. Dans le cas d'espèce, on l'a vu, Mme A.________ était consciente que la prise en charge des primes d'assurance par B.________ SA et G.________ & Fils SA constituait pour elle et son mari un avantage supplémentaire, assimilable à un salaire. Elle devait donc au moins concevoir des doutes quant au point de savoir si les prestations en question étaient exemptes d'impôt. Malgré cela, elle n'a pas questionné sa fiduciaire à ce sujet; du moins ne l'allègue-t-elle pas. Cela étant, le tribunal estime qu'elle n'a pas établi qu'elle avait des "raisons suffisantes" au sens de l'art. 20 CP pour se croire en droit de procéder comme elle l'a fait. Elle indique certes qu'elle avait le sentiment d'agir de manière légitime, dans la mesure où elle savait qu'on pratiquait de la même manière au sein d'G.________ & Fils SA. On ne saurait toutefois admettre que cette seule circonstance la dispensait de prendre des renseignements. En définitive, le tribunal retiendra donc l'existence d'un manquement intentionnel, tout en soulignant que la faute commise ici apparaît beaucoup plus faible qu'au sujet des ristournes.

5.

Les considérations qui précèdent entraînent les modifications suivantes pour les décisions litigieuses:

a) En matière d'impôt cantonal et communal, la taxation des époux A.________ doit être modifiée de manière à ce que la majoration calculée en application de l'art. 128 al. 2 let. b LI ne prenne pas en compte les reprises afférentes aux indemnités excessives pour frais de déplacement (1989 : fr. 3'000.--; 1990 : fr. 6'000.-- au total pour les deux époux). Le revenu imposable moyen est ainsi réduit à Fr. 123'100.- (année de calcul 1989 : Fr. 129'053.-; 1990 : Fr. 117'149.-).

b) Sur le plan de l'impôt fédéral direct, la taxation est confirmée. Quant à l'amende, elle sera réformée. La nouvelle amende doit être prononcée à l'encontre de A.________ personnellement, auquel sont imputées les fautes commises par son épouse (art. 130 al. 3 AIFD). Cette amende peut se fonder uniquement, en plus des ristournes, sur les reprises afférentes aux rubriques "part privée pour l'utilisation de la voiture de G.________ & Fils SA" (Mme) et "primes I.________ assurance-vie" (Mme et M.; la faute commise à cet égard est considérée par le tribunal comme légère). Dans la mesure où le coefficient d'amende retenu par l'autorité intimée dans sa décision modifiée du 4 octobre 1994 peut être considéré comme tout à fait raisonnable (proportion légèrement supérieure à 1/5 entre l'amende prononcée et l'impôt considéré comme soustrait) et que les recourants ne le contestent pas véritablement, puisqu'ils s'en prennent avant tout, sur le principe, à la qualification de certains actes comme constituant une soustraction (v. lettre du 24 octobre 1994), le tribunal juge que l'amende infligée par l'autorité intimée (Fr. 1000.-) peut être réduite linéairement. Le nouveau montant est ainsi fixé à Fr. 600.-.

6.

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours dirigé contre la décision sur réclamation de l'OCIA du 2 février 1994 et à l'admission partielle de celui interjeté à l'encontre des deux décisions du 3 décembre 1992. Les recourants supporteront dès lors un émolument réduit à Fr. 800.--; ils n'obtiendront au surplus pas de dépens (art. 55 LJPA; pour le volet "pénal" du présent litige, en application également des art. 157 et 163 al. 2 CPP par analogie).