TA - FI.1994.0133 - 1998-02-26 - c/ACI

1.

Le présent litige a principalement trait à l'imposition de la recourante pour le versement de 400'000 francs, montant reçu en contrepartie de la radiation de son droit à une part au gain résultant de la vente de tout ou partie des immeubles qui, autrefois, composaient la masse successorale de feu B. A.________, à la suite de l'aliénation par C.________ de la parcelle no 2********.

a) L'imposition des gains immobiliers réalisés dans le canton de Vaud et qui ne peuvent être imposés au moyen de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le bénéfice net des personnes morales, est issue de l'adoption de loi du 28 novembre 1962, ajoutant notamment un chapitre premier bis à la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI), dont l'art. 40 al. 1 et 2, à teneur duquel:

"L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci.

Sont notamment considérés comme aliénation: la vente, le transfert de la fortune privée dans la fortune commerciale, l'apport dans une société de personnes, la cession du droit d'acquérir un immeuble, la cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble, le transfert d'une ou plusieurs actions ou parts de sociétés immobilières, ainsi que tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique d'un immeuble situé dans le canton."

aa) On retient que, dans ses travaux préparatoires, le législateur cantonal a voulu instaurer un véritable impôt sur la plus-value immobilière devant atteindre, sans exception et quelle que soit la durée de la possession, tous les gains immobiliers réalisés dans le canton (Bulletin du Grand Conseil automne 1962 - printemps 1963, p. 248 et ss, not. 250). A cet effet, le législateur s'est référé à la notion économique de l'aliénation; ainsi, l'alinéa 2, in fine, considère comme aliénation non seulement le transfert de la propriété directe d'un immeuble, mais tout acte par lequel un tiers se voit transférer le pouvoir de disposition réel ou économique d'un immeuble (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 152; Jean-Blaise Paschoud, Jurisprudence du Tribunal fédéral concernant la violation du principe de l'égalité de traitement en matière d'impôts, in RDAF 1973, p. 1 et ss, not. 15); ainsi, par exemple, la cession du capital-actions d'une société immobilière (v. arrêt FI 94/071 du 9 janvier 1995, références citées), le transfert ou la renonciation à titre onéreux d'un droit d'emption ou de préemption sur un immeuble (cf. Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 3ème édition, Berne 1994, p. 310), ou le versement d'une indemnité à la suite d'une interdiction de bâtir sur un immeuble, celle-ci constituant la contrepartie de l'aliénation par le propriétaire, au sens économique, d'une part essentielle de son bien (arrêt de la CCRI du 8 novembre 1974, Hoirs Ch., publié in RDAF 1975, p. 402; v. cependant RDAF 1985, 398).

bb) La perte de la propriété n'est toutefois pas nécessaire; il suffit que le pouvoir de disposition réel ou économique se trouve restreint de façon substantielle par la constitution de droits au bénéfice de tiers, que ces droits limitent sérieusement le propriétaire dans sa faculté d'aliéner ou d'exploiter librement son bien (RDAF 1975, 402 - déjà cité -, cons. 2). Ainsi, on admettra qu'il y a aliénation dès la mobilisation d'une part de la valeur vénale de l'immeuble par le propriétaire; celui qui, par un acte juridique quelconque, peut réaliser à son profit tout ou partie de l'accroissement de valeur d'un bien immobilier dispose économiquement de celui-ci (ibid., référence citée, v. en outre RDAF 1989, 75; promettant-acquéreur apparaîssant comme propriétaire économique de l'immeuble dès la date de la promesse de vente). Peu importe, dans ces conditions, que l'immeuble ait ou non changé de statut juridique; seul est décisif le fait que le gain correspond à tout ou partie de l'accroissement de valeur du bien sur lequel porte la transaction (v. Olivier Courvoisier, Relations entre l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains immobiliers, thèse Lausanne 1974, p. 24). Cette extension de la notion d'aliénation vise, d'une part, à assurer un traitement égal d'opérations ayant le même effet économique et, d'autre part, à faire échec à des manoeuvres visant à éluder l'impôt (v. BGC, ibid.; Courvoisier, op. cit., p. 31).

b) Le transfert immobilier résultant d'une dévolution successorale est en revanche exonéré de l'impôt sur les gains immobiliers (art. 41 lit. d LI). Sans le dire de façon expresse, le législateur s'est ici référé à l'art. 560 al. 1 CCS, en vertu duquel "les héritiers acquièrent de plein droit la totalité de la succession dès que celle-ci est ouverte", c'est-à-dire en cas d'acquisition à titre universel, où le transfert se produit de plein droit, sans accomplissement des modes nécessaires au transfert à titre particulier, souvent même sans que l'héritier le veuille ou le sache (v. Paul Piotet, Traité de droit privé suisse, vol. IV, Fribourg 1975, p. 508; v. Rivier, op. cit., p. 155, références citées). Dans un arrêt du 17 octobre 1974, R. A., la CCRI a ainsi exonéré le transfert direct des biens du de cujus à l'héritier ou aux héritiers qui le représentent, en vertu du principe selon lequel "le mort saisit le vif" (publié in RDAF 1975, 202, cons. 3).

aa) En revanche, le partage de la succession lors de la dissolution de la communauté héréditaire a toujours été considéré par la jurisprudence de la CCRI comme justifiant la perception de cet impôt (v. notamment, arrêts du 2 avril 1984, L. P. et M. B., in Revue fiscale 1985, p. 607, cons. 3; du 15 novembre 1976, C. et R. B., in RDAF 1978, 201; du 17 octobre 1974, R. A., in RDAF 1975, 202); il est va de même s'agissant de l'aliénation d'un immeuble acquis par succession (v. ATF 100 Ia 209, cons. 2c). La cession en lieu de partage, qu'elle ait pour but de liquider une communauté successorale (art. 604 al. 1 CC) ou une indivision de famille (art. 343 ch. 1 CC) a pour effet de transférer au cessionnaire, dont le droit de propriété se trouvait jusqu'alors en concurrence avec celui des autres membres de l'indivision, le pouvoir de disposition réel et économique de l'ensemble de l'immeuble en cause; ce transfert de propriété se manifeste par le fait que le cédant reçoit une prestation égale à l'augmentation de la valeur économique du droit du cessionnaire, sous forme de paiement en espèces ou d'attribution d'autres droits, notamment successoraux. Ainsi, pour la CCRI, il s'agit d'une opération assimilable à une aliénation, les parties procédant à la fixation et au paiement d'un véritable prix de vente (v. RDAF 1975, 202; 1974, 298; 1968, 314; cf. en outre, pour la distinction d'un point de vue fiscal entre la dévolution successorale - "Erbgang" - et le partage - "Erbteilung" -, Reimann/Zuppinger/Schärrer; Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band IV, Bern 1966, ad § 161, nos 104-110). Le Tribunal administratif a, dans un arrêt FI 96/038 du 10 décembre 1996, déjà fait sienne cette distinction.

bb) L'art. 41 lit. d LI exonère toutefois l'attribution d'un immeuble agricole; pour le législateur, cette exception se justifie par le fait que, dans le cadre du partage d'une succession paysanne, les intéressés acceptent en règle générale de consentir un sacrifice, puisque leur part est calculée sur la valeur de rendement, inférieure à la valeur vénale. En revanche, dans tous les autres cas de partage, les cédants réalisent leur part de bénéfice immobilier (v. sur ce point les explications du Conseiller d'Etat Pierre Graber ad art. 41 lit. c du projet, in BGC automne 1962 - printemps 1963, p. 345).

c) Jusqu'à l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1994, de la loi fédérale du 4 octobre 1991, sur le droit foncier rural, le Code civil renfermait certaines règles de partage applicables à la liquidation d'une succession comprenant un ou plusieurs immeubles agricoles, dont l'art. 619 CC (dont la teneur avait été modifiée suite à l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 19 mars 1965). Cette disposition permettait aux cohéritiers de réclamer leur quote-part du gain, lorsqu'un immeuble faisant partie d'une succession paysanne et attribué à un héritier était aliéné ou exproprié, en tout ou partie au cours des vingt-cinq années qui suivaient le partage effectif, ce pour autant que le prix d'attribution ait été fixé non pas à la valeur vénale, mais à une valeur inférieure. La modification de 1965 a eu pour effet de conférer aux cohéritiers ce droit lorsque l'affectation originaire du bien-fonds à l'agriculture est ultérieurement modifiée, que ce soit par l'attributaire - donc sans aliénation - ou par le tiers acquéreur (sur ce dernier point, v. ATF 97 II 309, cons. 2; Piotet, op. cit., pp. 861-862).

aa) Le droit à une quote-part du gain, qui peut également résulter d'une convention (v. ATF 104 II 75, cons. 3b, bb; cf. aussi Peter Tuor/Vito Picenoni, Berner Kommentar, remarques générales ad art. 620 et ss CC, note 10, pp. 942-943), ne naît qu'à l'occasion du partage; il ne résulte pas de l'ouverture de la succession, mais de sa liquidation (cf. Pierre Gasser, Le droit des cohéritiers à une part de gain, thèse Lausanne 1967, p. 76). L'idée du législateur fédéral était de faire participer un héritier non attributaire d'un bien-fonds agricole au bénéfice, souvent très considérable, réalisé par son cohéritier, attributaire à la valeur de rendement (cf. art. 617 al. 2 CC ancien) et exploitant, en cas de vente (v. Piotet, op. cit., p. 847); si tous les cohéritiers exigent et obtiennent leur part de ce gain, l'attributaire est alors replacé dans la situation où il se serait trouvé si l'immeuble lui avait été attribué à la valeur vénale (ibid., p. 860). Quant à sa nature, le droit d'un héritier à une part au gain obtenu par son cohéritier apparaît comme une créance légale individuelle (v. sur ce point l'étude de Gasser, op. cit., pp. 75-76; Piotet, ibid., p. 865). Cette créance, transmissible y compris à un tiers, a une valeur patrimoniale qui s'apprécie selon le degré de probabilité d'une aliénation; quant à son objet, cette obligation est essentiellement pécuniaire; il s'agit de la différence entre la valeur retirée de l'aliénation et le prix de l'attribution, mesurée selon la part successorale du créancier (Gasser, ibid., pp. 79-81, références citées; Tuor/Picenoni, op. cit. ad art. 619 CC, dans sa teneur antérieure au 30 juin 1965, notes 20 à 21 b, p. 933, v. également ATF 97 II 309 cons. 3).

bb) L'annotation de ce droit au registre foncier a pour conséquence de créer une solidarité dans le paiement de la part du gain entre l'aliénateur et l'acquéreur (art. 619 quinquies CC ancien). Cette annotation est régie par l'art. 959 CC; elle a pour effet, d'une part, de donner la priorité du droit au gain sur les droits postérieurement acquis sur l'immeuble, en restreignant le droit d'aliéner du propriétaire (art. 960 al. 3 CC; cf. Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, t. I, 2ème éd., Berne 1990, nos 769 et 801 et la controverse au no 810a; Piotet, op. cit., p. 870), d'autre part, de renforcer la prétention résultant de l'obligation de l'aliénateur par un rattachement propter rem (v. ATF 114 III 18; 104 II 82; cf. Steinauer, op. cit., no 812 et ss; v. toutefois les réserves de Gasser, op. cit., pp. 85-86, pour qui cette annotation ne serait régie que par l'art. 960 ch. 3 CC; la controverse en la matière est résumée par Steinauer, op. cit., no 817).

cc) D'un point de vue fiscal, on retire de ce qui précède que l'octroi du droit au gain à un cohéritier lors du partage successoral est un élément essentiel du contrat d'aliénation, puisqu'il constitue - à côté de la créance payable immédiatement - la contrepartie du transfert des immeubles composant la masse successorale à l'autre ou aux autres héritiers. Règle légale ou conventionnelle, le droit au gain, tout au moins lors de la réalisation de celui-ci, a donc le même effet générateur d'impôt que le versement en espèces en échange de la cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble indivis (hypothèse de l'arrêt de la CCRI du 2 avril 1984, déjà cité). Dans un arrêt du 16 avril 1967, dans la cause Dame D., où elle avait à connaître d'un recours contre l'imposition du versement à une cohéritière d'un exploitant agricole ayant aliéné l'une des parcelles composant le domaine hérité, de sa part au gain résultant de la vente à un tiers, la CCRI l'a du reste reconnu; cette dernière juridiction a par ailleurs ajouté, non sans raison, que la vente d'une parcelle d'une exploitation agricole et le versement à un cohéritier de sa part au bénéfice avaient pour effet de supprimer les privilèges accordés à l'exploitant agricole, tant par le droit successoral paysan (art. 617 al. 2 CC ancien) que par la loi fiscale vaudoise (art. 41 lit. d LI; cons. 2, 1er paragraphe; dans le même sens v. aussi RDAF 1975, 402). On relève du reste que, par comparaison, d'autres législations cantonales considèrent également ce droit au gain comme un bénéfice imposable obtenu lors du partage, ce dans le cadre de l'impôt immobilier spécial (v. ainsi l'art. 81 al. 1 de la loi bernoise sur les impôts directs; cf. Peter Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Inauguraldissertation Bern 1976, p. 167; Ryser/Rolli, op. cit., p. 310; en droit zurichois, v. Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., no 110 ad § 161 ZHStG). Cela dit, l'obtention de ce gain offre la particularité d'être conditionnel et soumis à la réalisation d'une condition suspensive, à savoir la vente par l'attributaire; dans ces conditions, la seule solution équitable consiste à surseoir à la perception de l'imposition du gain jusqu'à la réalisation effective de cette dernière condition.

2.

Dans le cas d'espèce, il faut distinguer plusieurs opérations.

a) La recourante a actionné les consorts A.________, en partage de l'indivision de la famille A.________. Par jugement aujourd'hui définitif, ce partage, partiel dans la mesure où la communauté s'est poursuivie entre les consorts A.________, a été ordonné. Les modalités ont été arrêtées de la façon suivante: d'une part, la recourante devait recevoir de ses cohéritiers une certaine somme, portée à 480'000 francs par le Tribunal cantonal - montant déterminé sur la base de la valeur vénale d'immeubles construits ou constructibles -, ce en contrepartie de l'inscription au registre foncier des consorts A.________, en qualité de propriétaires en mains communes des immeubles composant autrefois la masse successorale de feu B. A.________; d'autre part, la recourante s'est vue attribuer le droit à une part au gain résultant de la vente d'immeubles non constructibles estimés à leur valeur de rendement, annoté au registre foncier, ce quand bien même certains de ces immeubles n'avaient plus de vocation agricole, aucun des consorts A.________ n'étant agriculteur. Cela étant, il est juste de considérer ces opérations successives dans l'optique du partage de l'indivision de famille; ainsi, ces dernières forment un tout qui a pour conséquence de sortir la recourante de la communauté et, surtout, de transférer la propriété des immeubles à ses cohéritiers demeurés en indivision. En ce sens, ces opérations ne diffèrent pas d'une simple cession en vue d'un partage et devraient, dans la mesure où la recourante en a retiré un bénéfice, être imposables au titre de l'art. 40 al. 2 LI. Ainsi, la recourante aurait dû, en bonne logique, être imposée chaque fois qu'elle se voyait créditée d'une part au gain réalisé par ses cohéritiers sur les immeubles de la succession A.________; on ne voit pas dans le fait qu'elle ait, au cours d'opérations antérieures à celle faisant l'objet du présent litige, échappé à l'impôt, au demeurant de façon accidentelle, un motif particulier d'exonération.

b) Or, la recourante a reçu, en lieu et place de cette part au gain et en contrepartie de la radiation de l'annotation en sa faveur au registre foncier, une somme de 400'000 francs de la part de C.________, celle-ci ayant entre-temps succédé aux consorts A.________. On relève donc que cette indemnité, dont la cause relève du partage de l'indivision, remplace purement et simplement la part au gain qui, si elle avait été versée à la recourante, aurait été soumise à l'impôt. La renonciation onéreuse à ce droit n'est donc qu'une manière transactionnelle - non prohibée - de mettre fin à l'incertitude née de la réalisation de la condition suspensive et de parachever ainsi la même mise en oeuvre du (jugement de) partage; il n'y a donc aucune raison de ne pas la prendre également en considération. Par surcroît, l'autorité intimée voit à juste titre dans le versement de 400'000 francs la contrepartie du transfert d'un pouvoir de disposition économique sur les immeubles composant la succession A.________; suite au versement de cette indemnité à la recourante, C.________ a pu en effet librement disposer des immeubles hérités des consorts A.________, puisque l'obligation propter rem de l'aliénateur, dont l'acquéreur répondait solidairement, a pris fin. Certes, cette annotation n'a jamais empêché C.________ de disposer desdits immeubles, mais, outre le fait qu'elle devait s'exécuter vis-à-vis de la recourante en lui versant sa part, force est d'admettre que le prix qu'elle pouvait obtenir avant et après la radiation de l'annotation n'était sans doute pas forcément le même.

c) Ainsi, quant à son principe, la décision entreprise ne peut qu'être confirmée.

3.

A titre subsidiaire, la recourante a enfin conclu à ce que la cause soit renvoyée à l'autorité intimée, afin qu'elle puisse faire valoir à titre d'impenses déductibles du gain réalisé, les frais judiciaires et d'avocat, au demeurant considérables, qu'elle a été contrainte d'engager pour obtenir le partage de l'indivision.

a) A teneur de l'art. 42 al. 1 LI, in fine, les impenses s'ajoutent en effet au prix d'acquisition dont la différence avec le produit de l'aliénation constitue l'assiette du gain imposable; on vise par là, d'une part, les frais inséparablement liés à l'acquisition ou l'aliénation, d'autre part, les frais qui ont contribué à l'amélioration ou à l'augmentation de la valeur de l'élément de fortune aliéné (art. 48 LI; v. Ryser/Rolli, op. cit., p. 322).

b) En l'occurrence, peu importe le fait de savoir si l'on peut admettre le bien-fondé de la déductibilité, de l'indemnité de 400'000 francs, des dépenses revendiquées; on constate en effet que cette déduction aurait dû être opérée par la commission d'impôt, ce lors de l'imposition du gain résultant du jugement du Tribunal de district. Dans son arrêt du 11 février 1975, la Chambre des recours du Tribunal cantonal avait elle-même relevé (page 51) qu'il résultait d'un courrier du Département des finances du 5 mai 1970 que l'impôt sur les gains immobiliers serait dû par la recourante à l'issue de l'exécution du partage de l'indivision A.________. Or, le tribunal n'est pas parvenu, en dépit de son instruction, à recueillir cette décision de taxation.

c) Cela étant, cette déduction ne saurait être pour autant admise dans le cas d'espèce; il importe de distinguer deux hypothèses différentes.

aa) Il paraît fort vraisemblable que le gain immobilier réalisé par la recourante, tel qu'il résulte du partage de l'indivision A.________ a été imposé. L'art. 37 al. 1 LMSD impose, notamment, aux greffiers des tribunaux de remettre au conservateur du registre foncier de leur district la désignation de tous jugements "(...)se rapportant à une opération imposable en vertu de la présente loi". Or, l'opération de partage issue du jugement du 3 janvier 1974 a précisément donné lieu à la perception d'un droit de mutation auprès des consorts A.________ (art. 2 LMSD). A teneur de l'art. 37 al. 2 LMSD, le conservateur du registre foncier transmet ensuite un exemplaire de la désignation à l'ACI et à la commission d'impôt du district. Dans ces conditions, on doit pouvoir partir du principe que la recourante n'a, contrairement à ce qu'elle paraît indiquer, pas échappé à l'impôt et que, partant, la déduction des impenses revendiquées céans a déjà été opérée à cette occasion par la commission d'impôt. La recourante a toutefois ajouté qu'elle n'avait pas le souvenir d'avoir dû payer un quelconque impôt; cela est peut-être dû au fait que le montant des impenses revendiquées, qui notamment devaient comprendre des honoraires d'avocat assez considérables, était supérieur au gain immobilier imposable, de sorte que le montant de l'impôt était de ce fait égal à zéro. Dans ces conditions, la recourante ne saurait revendiquer à bon droit, une seconde fois, une déduction qui aurait déjà été admise. Certes, la recourante aurait pu faire valoir à titre de déduction, à l'occasion de l'imposition de l'indemnité de 400'000 francs reçue de C.________, la différence négative entre le montant des impenses revendiquées et le gain immobilier imposable par suite du partage de l'indivision A.________; force est toutefois de constater qu'elle n'a rien établi à cet égard, de sorte que l'on ne saurait entrer en matière.

bb) Dans l'hypothèse hautement invraisemblable où, au contraire, il y aurait tout lieu de penser que le gain immobilier n'a en définitive jamais été imposé, on devrait relever que la recourante, pourtant assistée d'un mandataire professionnellement qualifié, s'est bornée à faire valoir la déductibilité des impenses dans le cadre de sa réplique du 27 mars 1995, sans produire la moindre pièce probante à l'appui de ses explications. Or, de façon générale, le défaut de preuve va toujours au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait allégué mais non prouvé (v. Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, Berne 1991, no 2.2.6.4; Max Imboden/René-A. Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Band I, Basel 1986, Nr. 88, p. 551, références citées). Le contribuable qui revendique certains montants à titre de déduction du gain immobilier réalisé ne saurait se confiner dans une attitude passive, mais doit au contraire démontrer l'exactitude des indications qu'il fournit (cf. Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Auflage, Zürich 1985, ad art. 89, no 2, plus références). Ainsi, dans un arrêt récent FI 93/045 du 16 décembre 1997, le Tribunal administratif a écarté la déduction revendiquée par la masse en faillite d'une contribuable faillie, celle-ci s'étant contentée de simples allégués tout en requérant l'administration de moyens de preuve dont certains se sont avérés impossibles à réunir (cons. 2a, bb). On en retire que la déduction ne saurait être accordée sur la simple foi des allégués de la recourante et ne peut, dans ces conditions, qu'être écartée également. Par surcroît - et surtout -, il serait choquant du point de vue de l'équité qu'un contribuable ayant échappé à l'impôt puisse ultérieurement faire valoir une déduction qui aurait dû être opérée dans le cadre de cette imposition voire dans celui de la taxation qui aurait dû intervenir sur une part au gain versée par le passé à la recourante (ensuite d'une expropriation par la commune d'B.________: v. lettre de Me Charles-Henri de Luze du 18 mai 1991), mais qui a été omise.

4.

Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et confirmer la décision entreprise. La recourante, qui succombe, verra mis à sa charge un émolument judiciaire arrêté à 3'500 francs; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.