TA - FI.1995.0114 - 1998-07-23 - c/ACI

1.

Le recours interjeté contre les décisions du 17 octobre 1995 de l'ACI a été formé par acte écrit et motivé dans le délai légal prévu à l'art. 134 LI, de sorte que le recours est recevable en la forme.

2.

Les recourants invoquent tout d'abord la prescription s'agissant des reprises relatives à l'exercice 1984-1985. Il se fondent sur les art. 98 al. 2 et 98 a al. 1 LI. L'ACI prétend quant à elle que la décision de taxation concernant la période 1985-1986 n'est pas devenue définitive, puisque cette année de calcul sert de base, avec l'année 1984-1985, pour la période de taxation 1987-1988 et que dès lors, l'autorité fiscale pouvait ouvrir une enquête jusqu'au 31 décembre 1992, ce qu'elle a fait.

a) L'art. 98 LI, régissant la taxation provisoire, prévoit ce qui suit :

"L'autorité de taxation peut procéder à une taxation provisoire sur la base des éléments déclarés ou admis par le contribuable.

A défaut de taxation définitive à l'échéance d'un délai de six mois dès la fin de la période de taxation, la taxation provisoire devient définitive, sauf

a) si le contribuable a tardé à donner des renseignements qu'il était en mesure de fournir;

b) si des faits importants pour la taxation ne peuvent pas encore être établis.

L'autorité fiscale en avise le contribuable.

Faute d'avoir été modifiée dans le délai de quatre ans dès la fin de la période de taxation, la taxation provisoire devient définitive.

L'article 98 b est réservé."

La prescription du droit de taxer est régie par l'art. 98a LI, qui a la teneur suivante :

"Sous réserve des art. 107ss et 128 ss, le droit de procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la fin de la période de taxation.

La prescription ne court pas où elle est suspendue :

a) pendant la durée des procédures de réclamation, de recours et de révision;

b) aussi longtemps que l'impôt est garanti par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné;

c) aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse.

La prescription est interrompue par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, par toute reconnaissance de la dette d'impôt par le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui, par le dépôt d'une demande de remise et par l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau délai commence à courir dès l'interruption.

La prescription est acquise, dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation.

L'art. 98b est réservé."

b) En l'espèce, l'ACI a adressé l'avis d'ouverture d'enquête, en vertu de l'art. 133 LI, le 11 mai 1992 à la société et le 18 décembre 1992 aux époux B.________. Au vu de l'art. 98 a al. 1 LI, selon lequel la contravention se prescrit par quatre ans dès la fin de la période de taxation, force est de constater que le délai de prescription du droit de taxer a expiré le 31 décembre 1992. La prescription n'était donc pas acquise, pour la période fiscale 1987-1988, lors de l'ouverture des enquêtes, de sorte que ce grief doit être écarté (voir, sur ces questions, l'arrêt FI 96/0057 du 5 novembre 1996).

3.

Le litige porte sur des réductions du chiffre d'affaires et du bénéfice, sur des ristournes sur matériaux et factures diverses non comptabilisées, de même que sur la déduction de frais non justifiés par l'usage commercial.

a) L'art. 54 LI régit l'impôt sur le bénéfice net des personnes morales. Cette disposition énumère, à l'alinéa premier, les divers éléments qui entrent en considération pour le calcul du bénéfice imposable, parmi lesquels il convient de mentionner : le solde du compte de pertes et profits, compte tenu du solde reporté de l'année précédente (lit. a); tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial, - tels que les dépenses en vue de l'acquisition et de l'amélioration de biens, les prestations et avantages accordés aux actionnaires, les libéralités à des tiers, etc. - (lit. b) et les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de pertes et profits, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation (lit. f). L'art. 54 al. 2 LI exclut de ce calcul les apports de membres de sociétés de capitaux.

b) Le fardeau de la preuve n'incombe pas exclusivement, en matière de taxation et de soustraction fiscales, à l'autorité. Si cette dernière doit rapporter la preuve que l'imposition est incomplète et donc que les montants pris en compte pour fixer les amendes constituent des revenus (RDAF 1993 p. 32), le contribuable doit cependant collaborer, déjà au stade de la procédure de taxation, et donc apporter les justificatifs, les pièces et la comptabilité nécessaires à l'établissement d'une taxation correcte (arrêt FI 93/0045 du 16 décembre 1997). La sanction de l'inobservation de ce devoir est que le contribuable doit supporter la prise en compte, dans la taxation, des éléments non prouvés et qu'en l'hypothèse où cette taxation d'office n'atteint pas son but, il s'expose à la réalisation d'un cas de soustraction fiscale (voir sur ce point, J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel, 1980, p. 317ss., sp. 320). Le Tribunal fédéral a récemment considéré qu'en matière de soustraction et de rappels d'impôts, le contribuable doit, à certaines conditions, apporter la preuve négative des faits que le fisc a retenus avec une quasi-certitude pour établir le caractère incomplet de la déclaration fiscale (voir l'ATF du 22 mai 1997 en la cause ... contre Administration cantonale des impôt du canton de Vaud, in RDAF 1998 p. 179, rendu suite à l'arrêt du Tribunal administratif FI 96/0057 du 5 novembre 1996). A ceci s'ajoute enfin que, d'une manière générale, les administrés sont tenus de collaborer à la constatation des faits dans une procédure qu'ils ouvrent eux-mêmes (ATF 112 Ib 67, cité par l'arrêt FI 94/0055 du 10 octobre 1995).

Le bilan et le compte de pertes et profits constituent les documents déterminants pour l'autorité fiscale et les pièces justificatives, qui font partie intégrante de la comptabilité, permettent de contrôler l'exactitude des écritures comptables y relatives (U. R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Berne 1991, p. 201, 205 et p. 210; voir également E. Bossard, Commentaire zurichois, Die Kaufmännische Buchführung, 1984, no 153 ss, sp. 156 ad art. 957 p. 198, soulignant l'importance du journal, qui à l'aide des pièces justificatives, permet de prouver la réalité des opérations passives). Le principe de la justification demande donc, pour chaque opération mettant la technique de comptabilisation en mouvement, le document reflétant le fait économique (Manuel Suisse de Révision, Zürich, 1992, tome I p. 34). Ainsi, en l'absence de pièces justificatives, il est patent que l'on se trouve en présence d'une distribution dissimulée de bénéfices (voir sur cette question, J.-M. Rivier, op. cit., p. 224 ss.).

c) Le premier point litigieux concerne les reprises d'écritures effectuées par le débit du compte chiffre d'affaires au crédit du compte courant B.________. Ces reprises représentent le montant total de 885'000 fr. soit 130'000 fr. (1984-1985), 135'000 fr. (1985-1986), 140'000 fr. (1986-1987), 150'000 fr. (1987-1988), 160'000 fr. (1988-1989) et 170'000 fr. (1989-1990).

ca) Les recourants font valoir que la fiduciaire C.________ S.A., qui leur a écrit par l'intermédiaire de son mandataire, Me del Boca, avocat, est à même de démontrer que ces reprises sont injustifiées, ce qui n'a toutefois jamais été fait au motif essentiel que les notes d'honoraires étaient en souffrance. Les recourants font en particulier mention d'un bon de paiement tiré sur la O.________ pour le montant de 130'000 en date du 31 juillet 1985 (pièce no 6 du recourant), ce montant constituant une reprise de fonds propres en faveur de M. B.________. Selon les recourants, il en va de même pour les autres reprises susmentionnées, estimées par l'administration fiscale, concernant les exercices 1985 à 1989 compris.

S'agissant du montant de 170'000 fr. (1989-1990), les recourants contestent la reconstitution par l'ACI du compte pertes et profits. Ils font valoir que les recettes pour l'exercice 1989-1990 s'élèvent à 5'739'395 fr. 15 (pièce no 12 des recouants) et que la société recourante a tenté de reconstituer ce montant, avec les pièces en sa possession, pour arriver à un total des recettes de 5'728'762 fr. 45. L'écart de 10'632 fr. 70 entre ces deux montants précités n'a pas pu être trouvé. Les recourants en déduisent qu'il n'y a pas de juste proportion entre le montant des recettes qui a été déterminé conformément aux comptes établis et celui que l'autorité intimée a tenté de reconstituer pour un montant de 5'909'395 fr. 15. C'est précisément la différence entre ces deux montants, soit 170'000 fr., qui a été reprise dans la décision entreprise.

cb) L'ACI relève, s'agissant de l'écriture de 130'000 fr., que le bon de paiement tiré sur la O.________ le 31 juillet 1985 concerne M. B.________ personnellement et non la société. Quant à la reprise de 170'000 fr. (exercice 1989-1990), c'est grâce aux pièces saisies qu'elle a pu reconstituer la comptabilité de cet exercice et qu'elle a constaté une écriture identique à celle comptabilisée dans l'exercice 1984-1985 qui avait été passée en compte. S'agissant des autres reprises du même ordre, pour les exercices 1985-1986 à 1988-1989, la comptabilité n'ayant pas pu être contrôlée, l'ACI a considéré que des écritures similaires avaient été comptabilisées durant ces exercices pour un montant total de 585'000 francs. Selon l'ACI, ces reprises totalisant un montant de 900'000 fr. sont donc justifiées.

Quant au compte de pertes et profits pour l'exercice 1989-1990, l'ACI relève que le chiffre d'affaires, selon l'extrait du compte 1******** (pièce no 11 des recourants), qui n'a jamais été en sa possession, le chiffre d'affaires s'élève à 5'651'861 fr. 20, d'où une différence de 10'000 fr. en moins par rapport au compte reconstitué par l'ACI. L'autorité intimée relève qu'ayant effectué un pointage de ce compte 1******** "chiffre d'affaires", elle a constaté que l'extrait de compte est postérieur de neuf mois au journal, que l'avant-dernière écriture, soit le solde des travaux en cours, est comptabilisée par 638'300 fr. 65 alors que l'écriture figurant sur le journal est 424'300 fr. 65. La différence de 214'000 correspond donc bien à l'écriture supposée comptabilisée à travaux en cours. De même, deux écritures figurent à la fois sur le journal et sur la récapitulation de l'ACI et n'apparaissent pas sur l'extrait de compte remis, soit :

- p. 37 du journal, écriture no 1********, 4.07.90 : encaissement B.________, vill. G.________ 80'000 fr. (compte 2******** (banque) au compte 1********),

- p. 43 du journal, écriture no 2********, 7.09.90 : encaissement B.________, vill. G.________ 100'000 fr. (compte 2******** (banque) au compte 1********).

Selon la récapitulation, ces écritures ont dû être annulées et comptabilisées à nouveau au crédit du compte courant B.________.

L'ACI relève en outre d'autres divergences entre la pièce 12 déposée par le recourant et la reconstitution effectuée par ses soins. Selon l'ACI, l'écart non trouvé par les recourants est donc explicité par ces reconstitutions, le montant établi selon la pièce 12 étant de 5'728'762 fr. 45 et le total issu des diverses rectifications étant de 5'739'395 fr. 15.

cc) Les réductions de chiffre d'affaires correspondent, selon les recourants, à des extournes de fonds propres de M. B.________, ce que la fiduciaire C.________ S.A. est à même de démontrer. L'autorité intimée n'a pu constater l'existence des montants soustraits à l'imposition que pour les deux exercices 1984-1985 et 1989-1990, au sujet desquels les recourants n'ont apporté aucune preuve, ni de l'existence de tels fonds propres, ni du moment auquel ceux-ci auraient fait l'objet d'apports dans la société. Le bon de paiement tiré sur la O.________ pour le montant de 130'000 le 31 juillet 1985 ne saurait être tenu pour un tel justificatif, puisqu'il ne reflète que le prélèvement dudit montant et n'indique pas qu'il s'agirait de fonds propres. Quant au montant de 170'000 fr. (exercice 1989-1990), il résulte de la reconstitution des comptes de cet exercice, expliquée en détail par l'ACI, qui s'est ainsi fondée sur des pièces de nature à forger sa conviction. Ces deux reprises échappent à toute critique.

En revanche, le tribunal considère que les autres reprises sur écritures "CAF- c/c actionnaires" concernant les exercices 1985-1986 à 1988-1989 doivent être écartées. En effet, à défaut de pièces comptables y relatives, ces reprises n'ont pu qu'être estimées par l'ACI. Il s'agit des montants respectifs de 135'000, 140'000, 150'000 et 160'000 francs, d'où le total de 585'000 francs. Dès lors que l'inondation des 30 et 31 juillet 1991 a provoqué la destruction des archives correspondant à ces exercices, on ne saurait reprocher aux recourants de ne pas avoir collaboré avec l'autorité intimée à cet égard et, en l'absence de preuves que ces montants ont bien été soustraits des recettes de la société, l'autorité intimée ne peut se fonder sur une conviction confinant à la certitude. En conséquence, ces reprises de 585'000 fr., ainsi que les rappels et les soustractions d'impôts s'y rapportant, doivent être abandonnées.

d) Le second point litigieux concerne des ristournes sur matériaux et sur factures diverses.

da) La recourante, par l'intermédiaire de M. B.________, affirme avoir tout donné à sa fiduciaire de l'époque qui a dû garder des écritures de bouclement ou le grand journal qui devrait figurer les montants que l'autorité intimée estime litigieux. Il en va de même des ristournes sur factures diverses concernant la L.________ assurances, les entreprises M.________ et N.________.

db) L'ACI relève que grâce aux documents saisis, elle a pu constater que les ristournes n'ont pas été comptabilisées, ni en diminution des comptes marchandises-achats, ni en augmentation de comptes de produits.

dc) Il ressort du dossier que l'ACI a du se baser sur un décompte des ristournes perçues durant les années 1985 à 1990, sur les pièces séquestrées et un classeur concernant les ristournes. Par ailleurs, la non-comptabilisation des ristournes résulte également des déclarations faites par Messieurs D.________ et B.________ dans le cadre de l'intruction de la procédure pénale menée à leur encontre. B.________ a déclaré au juge d'instruction qu'il était persuadé que les ristournes avaient été passées dans les comptes, précisant que le 90% des ristournes ont été encaissées par chèques, le solde par paiements "cash" (voir la lettre du 26 juillet 1996 de l'ACI au tribunal et ses annexes).

dd) En l'espèce, force est de constater que les principes d'intégralité et de la justification (documentation) de la comptabilité n'ont pas été respectés par B.________, les ristournes n'ayant pas été comptabilisées. Le tribunal observe également que si B.________ a bien remis un décompte portant sur les ristournes, en précisant dans son courrier du 2 juin 1992 que les déclarations d'impôt étaient bien exactes et complètes, il a par la suite été établi que les ristournes n'ont en réalité pas été comptabilisées, ce que B.________ a implicitement admis au cours de l'instruction pénale, en disant qu'il était persuadé que les ristournes avaient été passées dans les comptes. C'est donc sans nul doute que le tribunal confirme les décisions entreprises sur ce point.

e) Il reste à examiner les reprises sur parts privées aux frais de téléphones et de véhicule, la reprise relative à la part privée aux frais d'électricité, par 3'600 fr. ayant été abandonnée par l'ACI au vu des pièces produites par les recourants. Ces reprises sur les parts privées aux frais de véhicules et aux frais de téléphone s'élèvent respectivement à 28'800 fr. et 5'400 fr. pour les trois périodes de taxation. Le tribunal observe ici que les recourants n'ont pas apporté le moindre élément de preuve permettant d'établir qu'il s'agirait de charges autorisées par l'usage commercial, de sorte que ces reprises sont également maintenue.

f) En résumé, le montant total des reprises, fixé à 1'378'292 fr. par l'autorité intimée, doit être diminué des montants de 585'000 fr. et 3'600 fr., d'où le montant total final de 789'692 francs. Ce montant correspond bien à des éléments entrant dans le calcul du bénéfice imposable de la société, d'une part, et du revenu imposable des époux B.________, d'autre part. Cette conclusion s'impose tant s'agissant des ristournes, des réductions de chiffre d'affaires pour les deux exercices 1984-1985 et 1989-1990, que s'agissant de la part privée aux frais de téléphone et de véhicule. L'appréciation de l'ensemble des circonstances conduit ainsi le tribunal à retenir que les montants litigieux constituent, dans la mesure réduite susmentionnée, des recettes de la société et que ces montants ont par là-même fait l'objet d'une distribution de bénéfices dissimulée en faveur de B.________.

4.

a) En droit vaudois, l'art. 128 LI définit et punit la soustraction d'impôt de la manière suivante :

"Le contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la présente loi commet une contravention.

Cette contravention est réprimée : a) lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de taxation, par une majoration de 10 % des éléments soustraits; b) en cas de soustraction commise dans les deux périodes précédentes, par une amende pouvant atteindre, pour chaque année en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci.

Le montant de l'amende est fixé d'après le degré de la faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en cas de déclaration du contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance du paiement de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales."

L'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte, soit en cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant des indications inexactes sur les faits importants pour déterminer celle-ci. Quant à la condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.

b) En l'espèce, les reprises d'impôt se rapportent à des ristournes et autres recettes non déclarées et à des charges non justifiées par l'usage commercial. Au vu de la nature des montants soustraits et du fait que les déclarations d'impôt et la comptabilité y afférente étaient incomplètes et inexactes, les deux conditions objectives de la soustraction sont remplies, dès lors que les montants soustraits constituent des éléments imposables et que le contribuable a violé l'obligation de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte.

Quant à l'élément subjectif de l'infraction, à savoir l'intention ou la négligence, la preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité, agissant alors par dol éventuel (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6).

L'argumentation des recourants, qui se bornent à soutenir que la fiduciaire C.________ S.A. est en mesure de démontrer leur bonne foi, n'est pas convaincante. On ne saurait raisonnablement prétendre qu'il n'aient pas été conscients que les montants litigieux faisaient en réalité partie des éléments imposables à l'égard de la société et des époux B.________. B.________ a du reste confirmé ses fausses déclarations d'impôt, lorsqu'il a remis, le 2 juin 1992, un relevé des ristournes encaissées et comptabilisées des années 1985 à 1990, en écrivant à l'autorité intimée que les déclarations d'impôt étaient bien exactes et complètes. Il est exclu, si l'on considère l'importance des montants dont il est question, que B.________ ait ignoré que les ristournes, encaissées par chèques ou de main à main, n'étaient pas comptabilisées. Il ne saurait échapper aux conséquences de ses actes en alléguant qu'il a tout donné à sa fiduciaire et que celle-ci détient les documents propres à prouver ses dires. En agissant comme il l'a fait, B.________ a non seulement bien eu la conscience et la volonté de soumettre de fausses déclarations aux autorités fiscales, mais il a également confirmé ses fausses déclarations, une fois l'enquête fiscale ouverte, en ne collaborant pas jusqu'à l'avis de prochaine clôture. Un tel comportement relève pénalement d'un acte intentionnel. Par ailleurs, même en l'absence de collaboration de la fiduciaire C.________ S.A., on pouvait attendre des recourants qu'ils fournissent à tout le moins quelques explications quant à la comptabilisation des montants ayant fait l'objet des reprises contestées. Tel n'a pas été le cas et c'est ainsi sans le moindre doute que le tribunal confirme la position de l'autorité intimée, qui a retenu des infractions intentionnelles.

5.

Le recours doit être partiellement admis et le dossier de la cause est renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelles décisions au sens des considérants ci-dessus. Les décisions entreprises par lesquelles l'autorité intimée a retenu à l'encontre de la société et des époux B.________ des soustractions fiscales intentionnelles pour les impôts cantonaux et communaux (périodes fiscales 1987-1988 à 1989-1990, plus une majoration de 10% des éléments soustraits pour la période de 1991-1992 selon l'art. 128 al. 2 lit. a LI) doivent être réformées, en ce sens que le montant de 585'000 fr. des reprises sur écritures pour les exercices 1985-1986 à 1988-1989 et le montant de 3'600 fr. de reprise sur part privée aux frais d'électricité doivent être portés en déduction des éléments soustraits à l'impôt. Le montant total des reprises justifiées est ramené à 789'692 francs. L'autorité intimée devra en conséquence établir deux nouveaux bordereaux d'impôt pour la société A.________ Sàrl et pour les époux B.________, en se déterminant à nouveau sur la gravité objective des infractions et en arrêtant les pénalités proportionnellement à la gravité des fautes commises et des autres critères pertinents pour la fixation des amendes, conformément à l'art. 128 LI et aux directives non publiées du 27 juillet 1981, légèrement remaniées en août 1992.

6.

Vu le sort de la cause, l'émolument du présent arrêt, de 3'000 fr., est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux. Ce montant est compensé avec le dépôt de garantie effectué, dont le solde, par 2'000 fr., est restitué aux recourants. Ces derniers ayant procédé avec l'assistance d'un avocat, ils ont en outre droit à une indemnité de dépens, fixée à 1'200 fr. à la charge du budget de l'Administration cantonale des contributions.