TA - FI.1998.0124 - 2005-04-26 - X. et Y. /Commission communale de recours de Z.

1.

La loi sur le service de défense contre l'incendie et de secours (LSDIS) du 17 novembre 1993 prévoit notamment ce qui suit:

Art. 21 Les communes peuvent soumettre toute personne en âge de servir et non incorporée dans le corps de sapeurs-pompiers à une taxe annuelle d'exemption, dont les modalités sont fixées par le règlement communal et le montant maximum par le Conseil d'Etat. Le produit de la taxe doit être entièrement affecté aux dépenses du corps de sapeurs-pompiers.

La taxe est personnelle. Toutefois, les couples mariés sont, cas échéant, astreints à une taxe réduite; ils en sont libérés si l'un des conjoints est incorporé dans le corps de sapeurs-pompiers communal.

Art. 22 Par voie réglementaire, les communes peuvent exempter du paiement de la taxe annuelle les personnes non valides, celles inaptes au service et celles dispensées de l'obligation de servir en vertu de l'article 18 de la présente loi.

En outre, sur demande expresse et motivée de l'intéressé, les communes peuvent renoncer à percevoir la taxe si des circonstances personnelles particulières le justifient.

Dans sa version du 9 novembre 1994 en vigueur au moment de la décision attaquée (non modifié de manière déterminante en l'espèce aux art. 44 et 45 du nouveau règlement du 19 mai 1999), le règlement cantonal sur le Service de défense contre l'incendie et de secours (RSDIS) prévoyait notamment ce qui suit:

"Taxe d'exemption

Art . 29

Le montant maximum de la taxe annuelle d'exemption est fixé à fr. 300.-.

La taxe pour l'année en cours est due à la commune de domicile au 1er janvier de chaque année.

Pour les conjoints qui paient l'impôt cantonal dans une même commune, elle correspond à la moitié des taxes qu'ils devraient normalement acquitter. Si les conjoints ont un domicile séparé dans deux communes différentes, ils paient chacun la moitié de la taxe due en vertu de la réglementation de leur commune de domicile respective.

Art. 30

Celui qui entend se prévaloir de la taxe réduite ou de l'exemption de la taxe peut être tenu de démontrer qu'il remplit les conditions posées aux art. 21, al. 2 ou 22, al. premier, LSDIS.

En outre, les communes peuvent exiger qu'il s'annonce à la municipalité."

2.

La commune de Z.________ s'est dotée d'un règlement communal sur le Service de défense contre l'incendie, approuvé au nom du Conseil d'Etat par le chef du Département de la prévoyance sociale et des assurances en date du 13 novembre 1996. Ce règlement prévoit ce qui suit:

"Titre V - Taxe d'exemption

Art. 24 Les personnes valides en âge de servir et non incorporées sont soumises à une taxe d'exemption de fr. 150.- par année.

Art. 25 Sont exemptées du paiement de la taxe les personnes au bénéfice d'une rente-invalidité, et les femmes durant la grossesse et les deux années qui suivent une naissance.

Art. 26 Les décisions d'assujettissement à la taxe d'exemption sont notifiées par écrit aux intéressés.

Elles sont susceptibles de recours à la commission communale de recours dans les trente jours dès leur notification."

3.

En l'espèce, les recourants sont des concubins auxquels la commune intimée réclame le paiement, par chacun, d'une taxe annuelle de 150 fr. pour 1998. Ils réclament tout d'abord le bénéfice du régime de réduction applicable aux couples mariés.

a) Comme l'indique l'exposé des motifs et le projet de loi du Conseil d'Etat, la loi sur le Service de défense contre l'incendie et de secours a été adoptée en 1993 pour tenir compte des exigences du principe de l'égalité entre hommes et femmes, ainsi que pour mettre à jour l'ancienne loi de 1916 (BGC novembre 1993, p. 3071). L'obligation de servir a été étendue à toutes les personnes valides, sans distinction de sexe (BGC précité, p. 3076). Pour ce qui concerne la taxe d'exemption, le législateur a saisi l'occasion pour corriger la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux qui faisait figurer cette taxe au chapitre des impôts alors qu'elle devrait faire partie des taxes spéciales prévues à l'art. 4 LIC, conformément d'ailleurs à la position du législateur de 1916 qui avait clairement défini cette taxe comme une redevance de remplacement ou taxe compensatoire (BGC précité, p. 3078). Cela impliquait l'abandon d'un système de taxation progressif en fonction du revenu net imposable, ceci au profit d'un montant fixe échelonné par tranche d'âge (BGC précité, p. 3078 s.). S'agissant de la taxe réduite applicable aux couples mariés, l'exposé des motifs s'exprimait comme suit:

"Afin de favoriser le recrutement et de récompenser les personnes qui s'engagent pour garantir la sécurité publique, le conjoint d'un sapeur-pompier incorporé dans le corps communal doit être dispensé du paiement de la taxe d'exemption. En outre, pour les couples mariés, il a paru judicieux de fixer une taxe unique et réduite en ce sens qu'elle est limitée au montant que le conjoint le plus taxé payerait s'il était célibataire."

b) Sous réserve de l'approbation cantonale (art. 94 LC et 4 al. 2 LIC), les communes décident librement dans le cadre de leur autonomie du principe de la perception d'une taxe d'exemption et, sous réserve du maximum arrêté par le Conseil d'Etat, du montant de la taxe. Toutefois, le Conseil d'Etat a fixé de manière contraignante les modalités de la réduction de la taxe pour les couples mariés: selon l'art. 29 al. 2 RSDIS cité ci-dessus, elle est de la moitié des taxes que les époux devraient normalement acquitter.

c) En l'espèce, les recourants demandent à être assimilés à un couple marié "qui ne paie qu'une seule taxe". Ils invoquent en somme le principe constitutionnel de l'égalité de traitement. L'application de ce principe constitutionnel dans les rapports entre concubins et couples mariés a fait l'objet d'une jurisprudence abondante en matière d'impôt sur le revenu. Pour l'information des recourants, qui évoquent dans leur recours le traitement fiscal de la charge d'entretien de leur enfant, on citera les passages ci-dessous d'un arrêt du Tribunal fédéral publié aux ATF 118 Ia 1, rendu le 24 janvier 1992 dans une cause genevoise:

"b) En Suisse, les concubins ne constituent pas, pour des raisons essentiellement pratiques, une catégorie de contribuables dans le droit fiscal actuel. Ils sont imposés séparément comme les personnes vivant seules et il n'est pas tenu compte de la communauté de fait qu'ils forment (ATF 110 Ia 19), de sorte que chacun est imposé sur ses revenus propres et qu'aucune compensation n'est possible entre les revenus, les pertes et les déductions de l'un et de l'autre. Lorsque le couple concubin a des enfants, le partenaire qui en a la garde (ou la charge effective, ou qui a l'autorité parentale, selon la législation) est imposé selon le régime réservé aux familles monoparentales lorsque le droit cantonal en prévoit un; l'autre concubin est traité selon son état civil (célibataire, divorcé, veuf) et bénéficie, le cas échéant, des abattements que prévoit le droit cantonal pour l'entretien des enfants confiés à leur autre parent (voir D. YERSIN, L'imposition du couple et de la famille, 1984, p. 21 ss et p. 72; H. MASSHARDT, Kommentar zur direkten Bundessteuer, art. 25, Nos 8 et 9). Par rapport à un couple marié dont les éléments imposables sont cumulés - et peuvent éventuellement se compenser -, la charge fiscale globale des concubins dépend dans une certaine mesure de la manière dont s'articulent les revenus des deux partenaires. Lorsque les deux concubins réalisent des revenus semblables, ils sont favorisés sur le plan fiscal, pour un revenu global donné, mais plus les écarts entre leurs revenus sont marqués, moins ils tirent avantage de leur situation. Il peut même arriver, lorsqu'un seul des deux partenaires assure l'entretien complet du couple et des enfants, comme en l'espèce, que la charge fiscale globale des concubins soit nettement supérieure à celle d'un couple marié.

c) S'agissant de réaliser le postulat selon lequel les couples mariés ne doivent pas payer plus d'impôt que des concubins, le Tribunal fédéral a souligné que le législateur cantonal dispose d'une marge d'appréciation importante. Outre qu'il s'agit de questions dont la solution dépend dans une large mesure de facteurs politiques qui imposent au juge constitutionnel de faire preuve de réserve (ATF 112 Ia 244), la complexité des faits à réglementer et le nombre de paramètres entrant en considération pour apprécier les situations à comparer, rendent très difficile, voire impossible, une réglementation schématique et générale apte à tenir compte de tous les éléments, souvent contradictoires, en présence et à réaliser une égalité absolue. A vouloir assurer une égalité parfaite dans le cadre d'une seule comparaison, le législateur court le risque de créer par la même occasion une inégalité au préjudice d'autres catégories de contribuables. Or, lorsqu'un domaine à réglementer présuppose l'existence d'un schématisme important, l'art. 4 Cst. n'exige pas que tous les contribuables soient traités d'une manière rigoureusement égale, quelle que soit leur situation personnelle (mariés, concubins, célibataires, avec ou sans enfants); sous réserve des cas où le tarif conduit à une inégalité flagrante, la norme constitutionnelle ne peut que garantir globalement l'égalité de traitement entre les justiciables (arrêt du tribunal fédéral non publié du 8 décembre 1988 en la case A. M. c. canton du Valais, consid. 2a).

Ces considérations gardent toute leur valeur s'agissant de la situation inverse, c'est-à-dire de la comparaison de la charge fiscale des concubins avec celle d'un couple marié. Ainsi, une marge importante d'appréciation doit être reconnue au législateur cantonal dans l'aménagement de l'imposition des concubins, car l'art. 4 Cst. n'exige pas que leur charge fiscale soit dans tous les cas rigoureusement semblable à celle des couples mariés. Certes, il n'appartient pas au droit fiscal de combattre le concubinage et de favoriser le mariage en lieu et place des dispositions pénales idoines qui disparaissent de plus en plus. Le législateur cantonal peut toutefois réserver un mode d'imposition différent aux concubins dans ces limites. Du moment qu'il n'est pas possible d'empêcher que des avantages soient accordés au mariage ou au concubinage, le statut juridique du mariage et sa signification sociale commandent que le législateur fiscal favorise non pas les concubins, mais les couples mariés (ATF 110 Ia 19/20). Dès lors, d'éventuelles différences au détriment des concubins - qui sont la conséquence d'un statut librement choisi par les intéressés - ne sont pas contraires à l'art. 4 Cst., dans la mesure où une égalité absolue ne peut être réalisée entre ceux-ci et les couples mariés, les concubins ne pouvant être imposés ensemble, comme une unité. Il suffit que la réglementation prévue par le droit cantonal n'entraîne pas une imposition systématiquement et délibérément plus lourde des couples vivant en union libre par rapport à des époux (E. REIZE, Die Ehegattenbesteuerung als verfassungsrechtliches und steuerrechtliches Problem, 1976, p. 80). A cet égard, la comparaison peut se faire globalement, compte tenu de l'ensemble des différentes situations dans lesquelles se trouvent les concubins au cours de leur vie commune."

On ajoutera, comme le Tribunal administratif a déjà eu l'occasion de le relever (FI.1993.0072 du 9 décembre 2002) que la jurisprudence du Tribunal fédéral a évolué par la suite. Rappelant qu'il avait toujours souligné qu'il convenait de laisser au législateur cantonal un large pouvoir formateur quant à la concrétisation du principe de l'imposition selon la capacité contributive, le Tribunal fédéral considère désormais, en bref, que si le législateur cantonal parvient à soumettre les principaux groupes de contribuables à une charge fiscale comparativement acceptable en regard de leur capacité contributive, il faut considérer les dispositions cantonales comme conformes à la Constitution même si leur application parvient, dans de rares circonstances et par comparaison avec d'autres groupes, à une charge supplémentaire de l'ordre de 10 % voire même plus, sans que cela puisse trouver sa justification dans une différence de capacité contributive (ATF 120 Ia 329, consid. 4 d, rendu dans un cas zurichois le 18 novembre 1994; cet arrêt se présente à bien des égards comme une véritable réfutation de l'arrêt Hegetschweiler du 13 avril 1984 - ATF 110 Ia 7; v. ég. ATF 120 I 343).

d) On relèvera d'emblée que la jurisprudence citée ci-dessus concerne plus particulièrement l'un des aspects du principe de l'égalité de traitement qui est le principe de l'imposition selon la capacité contributive du contribuable. On ne saurait transposer sans autre cette jurisprudence lorsqu'est en cause une taxe personnelle à laquelle le législateur a manifesté expressément l'intention de conférer, comme on l'a vu ci-dessus, un caractère forfaitaire qui ne tient aucun compte du revenu imposable, c'est-à-dire de la capacité contributive du débiteur.

e) La commission communale de recours a considéré que la réduction de la taxe prévue par l'art. 21 al. 2 LSDIS ne s'appliquait qu'aux couples mariés "au sens de l'état-civil", ce qui est une interprétation tout à fait conforme au texte de la loi.

Si l'on tente de rechercher quelle était l'intention du législateur lors de l'adoption de cette disposition, force est de constater que les travaux préparatoires de la loi ne renseignent guère sur les motifs qui ont conduit à l'introduction de cette faveur fiscale. On comprend certes que la dispense de taxe en faveur du conjoint d'un sapeur-pompier vise à favoriser le recrutement (BGC précité, p. 3078 s.). En revanche, les motifs de la réduction de la taxe des couples mariés sont plus difficiles à cerner: l'exposé des motifs se contente d'expliquer que "pour les couples mariés, il a paru judicieux de fixer une taxe unique et réduite". S'agissant d'une taxe personnelle forfaitaire indépendante du montant du revenu imposable, cette réduction ne peut pas trouver sa justification dans le principe de l'imposition selon la capacité contributive. On pourrait donc se demander si le tarif réduit en faveur des couples mariés, puisqu'on n'en trouve aucune justification, n'est pas constitutif d'une inégalité de traitement, ce qui pourrait justifier d'en faire profiter les concubins. Cependant, le Tribunal administratif considère, conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral rappelée ci-dessus, qu'il n'appartient pas à l'autorité judiciaire, du moins lorsqu'est seulement en cause une fraction de taxe annuelle de l'ordre de 150 fr., d'intervenir pour rectifier la manière dont le législateur cantonal a exercé le large pouvoir formateur que la jurisprudence fédérale lui reconnaît.

Il y a donc lieu de s'en tenir à l'interprétation littérale que la Commission communale de recours a donnée à la notion de couple marié.

4.

Le recours invoque encore le fait que la recourante avait demandé son incorporation dans le corps des sapeurs-pompiers mais que le refus qui lui a été opposé a été notifié sans indication de la voie de recours.

Il est vrai qu'on peut se demander pourquoi le Service communal de défense incendie et de secours a pris la peine d'indiquer que sa décision ne pouvait faire l'objet d'aucun recours auprès de l'état-major alors qu'il aurait dû indiquer que la décision pouvait faire l'objet d'un recours auprès de la municipalité conformément à l'art. 17 du règlement communal. Cependant, l'absence d'indication des voies de recours n'a pas pour effet de rendre la décision attaquable en tout temps. S'il est vrai que l'absence d'indication de la voie de recours rend la notification de la décision irrégulière et empêche en principe le délai de recours de commencer à courir (cf. Bovay, op. cit., p. 284), le tribunal de céans a déjà eu l'occasion de rappeler que la décision ne peut cependant pas être attaquée indéfiniment. En pareil cas, on peut au contraire exiger de son destinataire, en se fondant sur les règles de la bonne foi, qu'il s'informe des moyens de sauvegarder ses droits et, une fois renseigné, qu'il agisse en temps utile (GE.1993.0051 du 12 mars 1997, RDAF 1997 I 253, c. 1; cf. également AF.1999.0001 du 1er juillet 1999, RDAF 2000 I 102; GE.2001.0038 du 11 juillet 2001; GE.2001.0029 du 12 septembre 2001).

Au vu de la jurisprudence ci-dessus, on ne peut plus en l'espèce envisager de remettre en cause le refus d'incorporation communiqué à la recourante en date du 22 décembre 1997. Même nantie de l'indication que le recours n'était pas ouvert auprès de l'état-major, la recourante aurait pu se renseigner (ou se procurer le règlement communal) sur la question de savoir s'il était ouvert auprès d'une autre autorité.

5.

Pour le surplus, les recourants ne prétendent pas qu'ils pourraient bénéficier d'un des motifs d'exemption que les communes peuvent prévoir en faveur des personnes non valides, de celles qui sont inaptes au service ou dispensées de l'obligation de servir. Il n'y a donc pas lieu d'examiner la réglementation communale à cet égard.

6.

Enfin, le recours invoque l'art. 22 al. 2 LSDIS selon lequel les communes peuvent renoncer à percevoir la taxe si des circonstances personnelles particulières le justifient. Les recourants invoquent à cet égard leurs difficultés financières.

La jurisprudence du Tribunal administratif a interprété l'art. 22 al. 2 LSDIS en ce sens que c'est par une procédure de remise de la taxe que peut être prise en compte la situation particulière de certains débiteurs (FI.1996.0081 du 23 janvier 1997). Il s'agit là d'une procédure distincte de la procédure de taxation et de recours qui peut être engagée après que la taxe est entrée en force. Le droit de demander une remise du paiement de la taxe d'exemption peut être fondé directement sur la LSDIS même en l'absence de dispositions réglementaires communales sur la question (FI.2000.0021 du 18 août 2000; FI.2000.0027 du même jour). Il appartiendra aux recourants de solliciter une remise s'ils estiment en remplir les conditions.

7.

S'agissant de la prescription dont s'inquiète la dernière correspondance de la municipalité, il y lieu de se référer à l'art. 42 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (v. p. ex FI.1996.0069 du 2 février 2000): il prévoit notamment que les dispositions de la loi sur les impôts directs cantonaux concernant la prescription des créances d'impôt s'appliquent par analogie aux impôts communaux. Or tant l'art. 98a de l'ancienne loi sur l'impôt directs cantonaux du 26 novembre 1956 que l'art. 170 de la nouvelle loi du même nom du 4 juillet 2000 prévoient que la prescription ne court pas pendant la durée des procédures de réclamation et de recours. La prescription ne peut donc être acquise en l'espèce.

8.

Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté, ce qui justifie la perception d'un émolument.

Le montant de l'émolument ordinaire pour les affaires fiscales est fixé en fonction de la valeur litigieuse. Il est de 500 fr. pour les valeurs litigieuses jusqu'à 5'000 francs; il atteint 5'000 francs à partir de 100'000 francs de valeur litigieuse et culmine à 10'000 francs (art. 2 du règlement du 24 juin 1998 sur les émoluments et les frais perçus par le Tribunal administratif). Il est vrai qu'il arrive au tribunal de renoncer à percevoir un émolument en présence d'un contribuable sans revenu (FI.2000.0021 et FI.2000.0027 déjà cités). En l'espèce, il y a lieu de s'écarter du minimum réglementaire de 500 francs (art. 55 al. 3 LJPA) et de s'en tenir au montant de 250 francs que les recourants ont versé à titre d'avance de frais.