FI.2001.0106

TA - FI.2001.0106 - 2005-11-02 - X et crt /Administration cantonale des impôts

Rubrum

N° affaire: FI.2001.0106

Autorité / Date décision: TA, 02.11.2005

Juge: EB

Parties: X et crt /Administration cantonale des impôts

Descripteurs: DÉDUCTION DES FRAIS GÉNÉRAUX · FORFAIT · aLI-23-1-a · aLI-24

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 2 novembre 2005

Composition

M. Eric Brandt, juge ; MM. Fernand Briguet et Alain Maillard, assesseurs.

recourants

M. X.________, à Y.________,

Mme X.________, à Y.________,

autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne

Recours M. X.________ et crt contre décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 7 novembre 2001 (frais d'acquisition du revenu)

Résumé

La modification d'un barème sur les frais forfaitaires déductibles pour les agents et inspecteurs d'assurance est admissible et elle n'est pas constitutive d'une inégalité de traitement dès lors que le contribuable peut déduire les frais effectifs supérieurs au barème lorsqu'il apporte la preuve en produisant toutes les pièces justificatives.

Faits

A.

Par une circulaire adressée le 7 janvier 1997 à l'Association vaudoise des agents d'assurance, l'Administration cantonale des impôts a fixé les principes applicables à la détermination des frais déductibles selon le chiffre 12 de la déclaration. La circulaire précise à cet égard:

"Les agents généraux en régie (rémunérés sur la base de commissions, éventuellement plus remboursement de frais), peuvent faire valoir en lieu et place des frais effectifs d'acquisition du revenu devant être entièrement justifiés, d'une déduction forfaitaire de:

- 25% salaire déterminant, déduction forfaitaire maximale admise étant limitée à 30'000 fr.

Les inspecteurs d'assurances (collaborateurs du service externe: acquisition selon attestation de l'employeur), peuvent faire valoir, au même titre, la déduction forfaitaire suivante:

- 25% du salaire déterminant, jusqu'à 70'000 fr.

- 10% sur le surplus

La déduction forfaitaire maximale admise est limitée à 25'000 fr."

En plus des forfaits mentionnés ci-dessus, l'agent ou l'inspecteur d'assurances qui a versé des commissions importantes à des tiers, peut en faire valoir la déduction sur la base de pièces justificatives; par commissions importantes, il faut entendre celles qui sont supérieures à 1'000 fr.

L'autorité fiscale se réserve de réduire le montant de la déduction forfaitaire, lorsque l'ensemble des éléments tirés du dossier permet de constater que son plein octroi serait manifestement infondé.

La déduction forfaitaire exclut toute autre déduction sous chiffre 12 de la déclaration d'impôt.

Si l'agent ou l'inspecteur d'assurances demande la déduction de frais dépassant les normes forfaitaires ci-dessus, il doit déposer le questionnaire pour agent et inspecteur d'assurances qui détermine le revenu net de l'activité lucrative, dûment complété et signé pour les deux années de la période de calcul.

tous les frais effectifs demandés en déduction doivent pouvoir être prouvés par pièces justificatives sur demande des autorités de taxation.

Le système forfaitaire des frais d'acquisition n'est pas applicable aux agents d'assurances indépendants ou aux courtiers en assurances qui doivent obligatoirement déposer un relevé de leurs recettes et dépenses conformément aux dispositions de l'art. 88 al. 2 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI)".

B.

a) M. X.________ exerce la profession d'inspecteur d'assurances pour le compte de la société ******** assurances, succursale de Lausanne. Son certificat de salaire pour l'année 1997 indique un montant net de 182'630 fr. auquel s'ajoutaient 24'000 fr. de frais. Pour l'année 1998, le montant du salaire net s'élève à 184'692 fr. auquel s'ajoutent également 24'000 fr. de frais versés par l'employeur. Dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1999-2000, M. X.________ a indiqué un revenu imposable net de 120'000 fr. Par décision du 13 décembre 2000, la Commission d'impôt et recette de ******** (ci-après : office d'impôt) a fixé le montant du revenu imposable à 163'100 fr.

b) Par lettre du 9 janvier 2001, M. X.________ a formé une réclamation contre cette décision. Il conteste en substance que le montant de 24'000 fr. de frais soit ajouté à son revenu et regrette que le barème qui était applicable précédemment pour la déduction des frais forfaitaires ait été modifié. En date du 12 janvier 2001, l'office d'impôt a transmis un questionnaire pour agent d'assurances et a demandé une attestation de l'employeur justifiant que les frais fixés à 24'000 fr. n’étaient pas inclus dans la rémunération brute en 1997 et 1998. M. X.________ a répondu le 22 janvier 2001 qu'il n'était pas en mesure de remplir le questionnaire car il n'avait pas conservé toutes les factures et justificatifs relatifs à ces frais. Il produisait également un extrait du compte de salaire qui stipulait bien en 1998 que les frais forfaitaires de 24'000 fr. n'étaient pas inclus dans sa rémunération.

Par lettre du 26 janvier 2001, l'office d'impôt a donné la réponse suivante:

"Le questionnaire pour agents d'assurance n'est pas systématiquement envoyé aux contribuables, puisque selon les forfaits admis par notre administration cantonale, il n'aurait aucune utilité. Par contre, si l'agent demande la déduction de frais dépassant les normes forfaitaires, il doit le déposer, dûment complété et signé, afin que nous puissions déterminer le revenu net de l'activité lucrative et la part des frais effectifs nécessaires à l'acquisition de celui-ci.

Selon vos certificats de salaire 1997 et 1998, vous pourrez constater que les montants pour "autres frais" sous chiffre 4s par frs. 24'000.-- sont des montants non compris dans le salaire brut. C'est pourquoi nous les avons repris au titre de revenu imposable, avant la déduction du montant forfaitaire régulièrement admis (25% jusqu'à frs 70'000.-- et 10% pour le surplus, mais pour un maximum de frs. 25'000.-- par année)."

Par lettre du 19 février 2001, l'office d'impôt a informé M. X.________ qu'il maintenait sa décision. M. X.________ a refusé la proposition de règlement qui lui était soumise et il a maintenu sa réclamation le 7 mars 2001.

c) Par décision du 5 octobre 2001, l'Administration cantonale des impôts a transmis ses motivations détaillées sur le maintien de la décision de taxation. M. X.________ a répondu le 12 octobre qu'il maintenait sa réclamation. Par décisions des 1er et 7 novembre 2001, l'Administration cantonale des impôts a rejeté la réclamation.

C.

M. X.________ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif le 1er décembre 2001. Il conclut à l'admission du recours et à l'annulation de la décision de l'Administration cantonale des impôts du 7 novembre 2001. Il demande aussi à ce que le tribunal constate que le revenu imposable pour les années 1998-1999 n'était pas supérieur à 120'600 fr. par année. Il conclut également à ce que le tribunal invite l'Administration cantonale des impôts à établir un nouveau barème concernant les frais forfaitaires qui tienne compte spécifiquement des déductions concernant l'agent principal. Il demande aussi subsidiairement à être soumis à ce nouveau barème. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée sur le recours le 17 janvier 2001 en concluant à son rejet.

Considérants

1.

a) Le revenu global net que définit l'art. 20 aLI - comme du reste la plupart des droits cantonaux et le droit fédéral régissant l'impôt fédéral direct - comprend l'ensemble des biens économiques qui échoient à une personne pendant une certaine période et qu'elle peut utiliser pour satisfaire ses besoins personnels sans que sa fortune diminue (voir par exemple ATF 108 Ib 228 cons. 2a). S'agissant d'un salarié, il faut ainsi prendre en compte non seulement le salaire indiqué comme tel par le certificat de travail, mais encore les montants qui lui sont attribués à d'autres titres, par exemple les indemnités pour frais (v. un arrêt de la Commission de recours fiscal de Zürich, StE 199 B 22.3 no 51). Doivent bien entendu être opérées les déductions prévues par la loi, et c'est sur ce point que porte en l'espèce le litige.

b) Sont déductibles du revenu brut les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu imposable, par opposition aux dépenses consacrées à l'entretien du contribuable (art. 23 let. a et 24 LI; v. aussi, sur le plan de l'impôt fédéral direct, les art. 22 let. a, 22 bis et 23 AIFD). En ce qui concerne les travailleurs dépendants, constituent des frais d'acquisition du revenu déductibles toutes les dépenses qui ne sont pas remboursées au travailleur par son employeur et qui sont nécessaires et en rapport direct avec l'acquisition du revenu du travail salarié (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, p. 117; Höhn, Steuerrecht, 5ème édition, p. 195 ss et 211 ss; RDAF 1989, p. 276 et 1966, p. 196). La déclaration pour l'impôt cantonal et communal prévoit trois catégories de dépenses professionnelles déductibles pour les salariés. Il s'agit d'abord des frais de transport du domicile au lieu de travail (chiffre 12a) et des frais de repas ou de résidence hors du domicile (chiffre 12b) qui sont déduits en principe sur une base forfaitaire (v. art. 23 let. l LI, s'agissant des frais de transport, et Instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques qui contiennent notamment le tarif kilométrique prévu par la disposition précitée). Ces deux catégories de frais ont un contenu précis, de sorte que la détermination des dépenses auxquelles elles se rapportent ne pose en général pas de problème, pas plus que l'application des barèmes établis à l'intention des contribuables. La troisième rubrique (chiffre 12c) concerne les "autres frais professionnels" et la question de savoir quelles dépenses précises peuvent entrer dans cette catégorie est naturellement plus délicate. Si la déduction forfaitaire de 1'700 fr. (montant en vigueur lors de la période fiscale litigieuse) suffit, en principe, à couvrir les autres frais des salariés occupant un poste subalterne, il n'en va pas nécessairement de même en ce qui concerne les cadres d'une entreprise, ainsi que le personnel affecté au service externe. Comme on l'a vu ci-dessus, la loi permet la déduction de leurs dépenses, pour autant qu'elles soient nécessaires et en rapport direct avec l'acquisition du revenu; mais il appartient en principe au contribuable d'en établir l'existence, de même que le lien de causalité avec l'obtention du revenu (RDAF 1989, p.

276 et les références citées; Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, p. 929 ss).

c) En l'espèce, le recourant reproche essentiellement à l'autorité intimée d'avoir modifié le barème des frais forfaitaires déductibles pour les agents et inspecteurs d'assurances. La décision attaquée n'est en effet pas critiquable sous l'angle du principe de la déductibilité des frais nécessaires à l'acquisition du revenu dès lors que le recourant a été invité à établir tous les frais professionnels en cours avec les justificatifs et qu'il n'a pas donné suite à cette demande. Ainsi la seule question qui se pose est celle de l'établissement d'un barème. A cet égard, l'Administration cantonale des impôts jouit d'un large pouvoir d'appréciation. L'établissement d'un barème constitue uniquement une simplification administrative qui permet d'établir une présomption sur les frais effectifs encourus par le contribuable pour l'acquisition des revenus de la branche de l'assurance. La réduction de ce forfait de 30 à 25% ainsi que la diminution du montant maximum de 30'000 à 25'000 fr. n'apparaissent pas critiquables. Cette modification n'est en elle-même pas constitutive d'une inégalité de traitement. En effet, le contribuable garde la possibilité de produire toutes les pièces justificatives permettant de réclamer la déduction des frais effectifs. Enfin, s'agissant des frais de commissions aux indicateurs, rien ne justifie de maintenir ou de protéger l’anonymat des personnes bénéficiaires de ces prestations. En définitive, la décision attaquée n'est pas critiquable et doit être maintenue.

2.

Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision attaquée maintenue. Au vu de ce résultat, il y a lieu de mettre les frais de justice, arrêtés à 500 fr., à charge des recourants. Il n'y a en outre pas lieu d'allouer de dépens.

Dispositif

Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:

I. Le recours est rejeté.

II.

La décision de l'Administration cantonale des impôts du 7 novembre 2001 est confirmée.

III.

Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge des recourants.

Lausanne, le 2 novembre 2005

Le président: