TA - FI.2003.0039 - 2004-02-18 - c/ACI

1.

Déposé dans les formes et délais prévus par l'art. 53 al. 2 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD), le recours est recevable. Il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.

a) L'impôt sur les mutations est un impôt indirect frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad. art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). Selon l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts FI 93/099 du 28 décembre 1993; FI 93/134 du 27 juin 1994; FI 94/115 du 16 juin 1995) ont précisé qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération qui réunit ces deux conditions.

b) L'objet du droit de mutation consiste ainsi à imposer avant tout le transfert au sens juridique (art. 2 al. 1 LMSD), certaines opérations économiques énumérées exhaustivement à l'art. 2 al. 2 LMSD étant réservées; dans l'arrêt FI 95/075 du 10 janvier 1996, le Tribunal administratif a rappelé, références à l'appui, qu'en droit fiscal vaudois, la base légale permettant de soumettre à l'impôt toutes les opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble faisait en revanche défaut (cons. 3c, aa). L'assiette du droit de mutation est la contrepartie du transfert au sens juridique, l'art. 6 al. 1 LMSD précisant que le droit se calcule "(...)sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du droit constitué, transféré ou éteint" (arrêt TA, FI 96/0060 du 17 novembre 1997).

3.

En l'espèce, les parties ont fixé le prix de vente de l'immeuble construit sur la base du droit de superficie à 650'000 fr., somme à laquelle s'ajoutait une somme de 150'000 fr. pour l'acquisition de biens mobiliers. L'autorité intimée estime cependant que la valeur capitalisée de la rente reprise par l'acquéreur devrait être rajoutée au prix convenu entre les parties pour fixer l'assiette du droit.

a) L'art. 9 LMSD prévoit que les rentes, pensions, usufruits ou autres droits à des prestations périodiques qui interviennent dans le calcul du droit de mutation à titre de prix d'objet, sont estimées pour leur valeur capitalisée selon un barème adapté aux normes usuelles des compagnies d'assurance. Ce barème est arrêté par le Conseil d'Etat. A cet effet, l'arrêté du 19 juillet 1963 d'application de la LMSD (AMSD) prévoit à son art. 26 les dispositions suivantes :

"En cas de constitution, de transfert ou d'extinction d'un droit réel restreint, au sens de l'art. 2 al. 3 let. a LMSD, comportant une prestation annuelle, la valeur du droit réel restreint est calculée selon le barème fixe ci-dessous."

b) Le droit de superficie est généralement accordé moyennant une contre-prestation qui peut consister en un versement unique ou, ce qui est le plus fréquent, dans l'obligation de verser une rente périodique (Paul-Henri Steinauer, les droits réels Tome III p. 67). Economiquement, la rente du droit de superficie constitue la rétribution pour un usage de longue durée de l'immeuble et non l'intérêt du capital ou un amortissement (ATF 101 Ib 329/331, 90 I 252). L'obligation de payer une rente est une dette personnelle du superficiaire. Elle ne constitue pas un élément du droit de superficie. Elle n'est pas non plus rattachée au droit de superficie et ne passe donc pas de par la loi à l'acquéreur du droit de superficie (FF 1963 I 997 1005 et 1011). La rente n'est ainsi ni l'accessoire d'un droit réel, ni une obligation propter rem au sens de l'art. 730 al. 2 CC (ATF 127 III 300). Le transfert subséquent du droit de superficie est un acte bilatéral conclu entre le cédant et le cessionnaire; lorsque le droit de superficie est immatriculé comme immeuble au registre foncier, le transfert doit s'effectuer selon les règles applicables pour les immeubles et le contrat de cession doit revêtir la forme authentique (Paul-Henri Steinauer op. cit. p. 60); le contrat comporte en principe une convention de reprise de la dette pour la rente (art 175 CO); il ne concerne pas le propriétaire du fonds sous réserve du consentement requis par l'art. 176 CO. Lorsque le titulaire du droit de superficie a édifié un bâtiment, la cession du droit de superficie s'effectue en principe à une double condition : d'une part, le paiement d'un prix convenu entre les parties qui couvre la valeur des constructions ainsi qu'une plus-value éventuelle sur la valeur du terrain, et d'autre part, la reprise de l'obligation de payer la rente. Le prix convenu entre les parties pour le transfert de l'immeuble et l'éventuelle plus-value admise pour la mise à disposition du terrain constituent la base de calcul du droit de mutation au sens de l'art. 6 al. 1 et 2 LMSD.

La reprise de l'obligation relative à la rente ne peut toutefois être comprise dans l'assiette du droit de mutation car elle ne constitue pas une contreprestation de l'acheteur pour l'acquisition du droit (Christian Brückner, Handänderungs-Steuerbemessung aufgrund kapitalisierter Baurechtszinsen – Folge eines sachenrechtlichen Missverständnisses, Archiv 64 p. 673 ss, spécialement 690). Le montant de la rente est d'ailleurs un élément déterminant pour fixer la valeur de la parcelle de base sur laquelle le droit est constitué, et augmente sa valeur en cas de vente notamment, alors qu'il grève le prix du transfert du droit de superficie (Christian Brückner, op. cit. Archiv 64 p.691).

c) Il est ainsi douteux de qualifier la reprise de dette comme une prestation accessoire au sens de l'art. 6 al. 3 LMSD, dont la teneur est la suivante :

"les prestations accessoires mises à la charge de l'acquéreur s'ajoutent au prix d'achat, sauf si elles ont déjà donné lieu à la perception d'un droit de mutation".

L'exception prévue par cette disposition fait de toute manière obstacle à un prélèvement d'impôt sur la reprise de dette. La rente convenue en contrepartie du droit de superficie donne en principe lieu au prélèvement d'un droit de mutation lors de la constitution du droit en vertu de l'art. 2 al. 3 let. a LMSD, calculé sur la totalité de sa durée, conformément au barème prévu par l'art. 26 AMSD. Lors du transfert du droit de superficie, le propriétaire qui a constitué le droit de superficie reste titulaire de la créance; seule l'obligation de payer la rente est transmise au cessionnaire, comme une reprise de dette. Mais le cédant ne reçoit pas une contrepartie comparable à celle du propriétaire du fonds grevé lors de la constitution du droit de superficie; l'ancien débiteur de la rente est simplement remplacé par le nouveau débiteur qui acquiert le droit de superficie.

Le seul fait que le débiteur de la rente cède son obligation à un tiers avec l'accord du créancier (art. 176 CO) n'entraîne pas la création d'un rapport de droit comparable à celui qui s'établit lors de la constitution du droit de superficie. Lorsque la dette de la rente est reprise à titre personnel par le cessionnaire du droit de superficie, l'opération de base, visant à créer le rapport de droit entre le créancier propriétaire du terrain et le titulaire du droit de superficie débiteur de la rente, a déjà fait l'objet d'une taxation au moment de la constitution du droit. La perception d'un droit de mutation sur la même rente ultérieurement, lors du transfert du droit de superficie, reviendrait à taxer à deux reprises la même opération. La rente a été taxée sur la totalité de la durée du droit de superficie lors de sa constitution et une nouvelle taxation lors du transfert comprendrait une période qui a déjà été prise en considération. L'exception prévue par l'art. 6 al. 3 LMSD est précisément destinée à éviter cette double imposition. C'est donc le prix réellement convenu entre les parties, présumé représenter la valeur de l'immeuble (art. 6 al. 2 LMSD), qui constitue l'assiette du droit de mutation. Il est indifférant à cet égard que le propriétaire qui constitue le droit de superficie ait pu être exonéré du paiement du droit de mutation par sa seule qualité d'établissement de droit public. La rente ne peut donc être ajoutée au prix d'achat du droit de superficie. Cette solution correspond à celle du canton de Berne, dont la loi concernant les impôts de mutations et sur la constitution de gages du 18 mars 1992 réglemente de manière comparable au droit vaudois la perception de droits de mutation lors du transfert d'un droit de superficie (Olivier Thomas, Les droits de mutation, Thèse Lausanne 1991 p. 89 et 298 ss); le canton de Bâle-Ville a également renoncé à imposer la valeur de la rente capitalisée lors du transfert du droit de superficie dès 1995 pour ce motif (Christian Brückner, op. cit. Archiv 64 p.691).

4.

Il résulte des explications qui précèdent que le recours doit être admis et la décision attaquée réformée en ce sens que les éléments imposables du droit de mutation sont arrêtés à 650'000 fr. Au vu de ce résultat, il convient de laisser les frais de justice à la charge de l'Etat.