TA - FI.2007.0072 - 2007-11-21 - X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

1.

Déposé dans le délai de 30 jours de l'art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après : LI; RSV 642.11), le recours l'est en temps utile. Il satisfait par ailleurs aux exigences de forme posées par ce même article, de sorte qu'il est recevable à la forme.

2.

Le canton de Vaud est passé de la taxation bisannuelle praenumerando à la taxation annuelle postnumerando pour les personnes physiques à partir du 1er janvier 2003. Ainsi, la loi sur les impôts directs cantonaux a été modifiée le 4 décembre 2001 dans ce but. Dans le système praenumerando, l'impôt était fixé avant la fin de la période fiscale à laquelle il se rapportait, le calcul de ce dernier s'effectuant sur la base des données des deux années précédentes. Dans le système postnumerando, l'impôt est calculé après la fin de l'année fiscale sur la base des revenus effectivement réalisés. Le passage au système postnumerando a entraîné une brèche de calcul dans l'imposition dans la mesure où les revenus et déductions des années 2001-2002 ne sont pas pris en compte à des fins de taxation. Ceci ne pose pas de problème particulier dans la mesure où les revenus et déductions ne fluctuent pas ou peu entre les années précédant et suivant le changement. En revanche, certains contribuables peuvent se trouver désavantagés par cette brèche : il s'agit des personnes dont les revenus diminuent sensiblement en 2001 / ou 2002 puis augmentent à nouveau en 2003 (par exemple celles qui diminuent momentanément leur temps de travail). Elles ne paieront jamais leur impôt sur la base des revenus des années 2001/2002 puisqu'elles seront taxées en 2003 sur leur revenu plein de l'année 2003. Il en va de même pour les revenus et déductions extraordinaires, à savoir ceux qui n'ont pas un caractère périodique. La personne qui toucherait un revenu exceptionnellement élevé en 2001 et 2002 serait favorisée, alors que celle qui aurait des déductions particulièrement élevées à faire valoir durant cette même période serait désavantagée. L'art. 69 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et communes (ci-après LHID; RS 642.14) dispose que l'impôt se calcule lors de l'année du changement selon le nouveau droit, c'est-à-dire sur la base des revenus obtenus durant cette même année. Les revenus et déductions relatifs aux deux années précédant le changement ne sont pas pris en considération dans la taxation ordinaire.

Le droit fédéral a toutefois prévu la prise en compte des revenus et des charges extraordinaires intervenues durant les années précédant le changement de système (art. 69 al. 2 à 5 LHID). Il a toutefois laissé le soin à chaque canton de se déterminer sur les effets d'une variation des revenus ordinaires. Si la variation est à la hausse, la surprise est heureuse pour le contribuable. Dans le cas contraire, la personne aura tendance à considérer que cette variation doit être prise immédiatement en compte, puisqu'en raison du changement de système, elle n'influence pas sur le revenu imposable de la période fiscale suivante. Un élargissement des causes de taxation intermédiaire pourrait dès lors s'imposer.

Dans le système praenumerando, la doctrine et la jurisprudence ont généralement admis que les causes de taxation intermédiaire pouvaient faire l'objet d'une interprétation plutôt restrictive, compte tenu que les variations de revenu déployaient leurs effets sur la période suivante. Si un tel effet n'existe plus en raison d'un changement de système, on peut se demander si les causes d'une taxation intermédiaire ne doivent pas faire l'objet d'une interprétation plutôt large intégrant le changement de système (Jean-Blaise Paschoud, le passage de la taxation annuelle ou bisannuelle pre numerando à la taxation annuelle postnumerando selon la procédure prévue à l'art. 69 LHID, in Archives 68 p. 617).

Conformément à l'art. 273 LI, les revenus extraordinaires réalisés durant les années 2001 et 2002 ou lors d'un exercice clos au cours de cette période sont soumis à un impôt annuel entier perçu à la moitié du taux applicable à ces seuls revenus, pour l'année fiscale où ils ont été acquis. Sont en particulier considérés comme des revenus extraordinaires les revenus non périodiques de fortune tels que les revenus provenant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant et les dividences de substance, les prestations en capital, les gains de loterie (art. 27, lett. e) et les revenus extraordinaires provenant de l'activité lucrative indépendante tels que les bénéfices en capital réalisé, les réévaluations comptables d'éléments de la fortune commerciale, les dissolutions de provisions et de réserves, ainsi que les amortissements et provisions justifiés par l'usage commercial qui ont été omis. Il en va de même des revenus inhabituellement élevés par rapport aux années antérieures en raison d'une modification de la politique salariale de l'entrepris (art. 273 al. 2 LI).

En examinant la question de la brèche de calcul et des corrections à apporter au système, le législateur vaudois a constaté que le droit fédéral avait tranché la question (art. 218 LIFD). La solution choisie ayant été reprise à l'art. 69 al. 1 LHID, elle s'imposait largement aux cantons. Selon cette méthode, l'impôt se calcule selon le nouveau droit lors de l'année du changement, c'est-à-dire sur la base des revenus obtenus durant cette même année. Afin d'éviter que les revenus extraordinaires obtenus durant les deux années précédant le changement de système n'échappent à l'impôt, l'art. 69 al. 2 LHID prévoit qu'ils feront l'objet d'une imposition distincte; la loi en a dressé une liste exemplative à l'al. 3 : il s'agit des prestations en capital, des revenus non périodiques de fortune, des gains de loterie et des revenus extraordinaires provenant d'une activité indépendante. Dans la mesure où cette énumération n'était pas exhaustive, le législateur vaudois, à l'instar d'autres législateurs cantonaux, en a déduit qu'une certaine marge d'appréciation était laissée à l'autorité cantonale chargée d'appliquer la loi. Ainsi, dans la mesure où le critère déterminant était de savoir si un revenu avait un caractère périodique ou non, seul un revenu non périodique pouvait être qualifié de revenu extraordinaire (v. Exposé des motifs et projet de loi modifiant la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux et Réponse du Conseil d'Etat à l'interpellation Philippe Leuba sur les conséquences de l'imposition annuelle des personnes physiques, BGC 5A Novembre 2001 p. 4889). A cet égard, le Tribunal fédéral a confirmé que la notion de "revenu extraordinaire" reprise à l'art. 69 al. 3 LHID était la même que celle de l'art. 218 al. 3 LIFD dans sa teneur au 9 octobre 1998 - étant précisé qu'il s'agit de celle en vigueur depuis le 1er janvier 1999 (v. ATF 2A.439/2002 du 16 septembre 2003, consid. 1.2.1). Il est donc possible de se référer à l'art. 218 LIFD pour interpréter la notion de revenu extraordinaire, la réglementation et le but poursuivi étant identiques dans les deux lois (JAB 2004 25 consid. 4).

Dans la Circulaire n° 6 du 20 août 1999, l'Administration fédérale des contributions (AFC) définit les revenus extraordinaires de l'art. 218 al. 3 LIFD comme ceux réalisés au cours de la brèche de calcul.

La directive mentionne également qu'un revenu ne peut faire partie des revenus extraordinaires que s'il n'a pas été inclus dans la base de calcul du revenu imposable d'une période fiscale antérieure à l'année N, ensuite d'une taxation intermédiaire par exemple. Par ailleurs, dans le contexte d'une modification du système de l'imposition dans le temps, le caractère extraordinaire d'un revenu peut résulter :

- du caractère unique d'une prestation

En principe, tout revenu unique est un revenu extraordinaire au sens de l'art. 218 LIFD. Il peut remplacer ou non, des prestations périodiques. Par exemple : gain de loterie, indemnités obtenues lors de la renonciation ou de la cession d'une activité, revenu de fortune non périodique, bénéfice de liquidation.

- soit du caractère extraordinaire d'un revenu par nature périodique

L'attribution de ce revenu au cours de l'année N - 2 et N - 1 est exceptionnelle, sort de l'ordinaire (exemple : dividende nettement supérieur aux dividendes de l'exercice précédent, indemnité pour prestation spéciale, gratification d'un montant exceptionnel).

- soit d'un changement dans l'aménagement de la source du revenu

Exemple : provision dissoute ensuite du changement de méthode de comptabilisation, omission d'amortissement ou de provision justifiée par l'usage commercial, modification des conditions de rémunération d'une activité salariée.

Ces divers critères peuvent être combinés. Toujours selon l'AFC, dans le cadre de la qualification d'un revenu en tant que revenu extraordinaire, il peut être tenu compte du fait que le contribuable est à même d'influer sur les modalités d'attribution d'un revenu et de mettre ainsi à profit la brèche de calcul (Archives de droit fiscal, vol. 68 p. 403-404).Dans le cadre de la qualification d'un revenu en tant que revenu extraordinaire, il peut être tenu compte du fait que le contribuable est à même d'influer sur les modalités d'attribution d'un revenu et de mettre ainsi à profit la brèche de calcul (circulaire no 6 du 20 août 1999 de la Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé et des droits de timbre concernant le passage pour les personnes physiques de la taxation bisannuelle pre numerando à la taxation annuelle postnumerando, disponible sur le site internet de l'Administration fédérale des contributions (www.estv.admin.ch, sous rubrique publication/impôt fédéral direct).

3.

Il ressort de ce qui précède que ne peuvent être considérés comme revenus extraordinaires que ceux qui n'ont pas fait l'objet d'une taxation intermédiaire. Dès lors, se pose la question de savoir si la renonciation, par l'administration fiscale, à une taxation intermédiaire au début de l'activité salariée de la recourante, était justifiée ou pas. Si cette taxation intermédiaire s'imposait à l'époque, l'administration fiscale ne pouvait pas y renoncer pour exiger, par la suite, une taxation en vertu des revenus extraordinaires pendant la période de la brèche fiscale.

Le système de l'imposition bisannuelle praenumerando repose sur la présomption que le revenu réalisé durant la période fiscale est identique à celui obtenu dans le courant de la période de calcul, de sorte que le principe de l'imposition selon la capacité contributive est en règle générale respecté malgré le décalage entre période fiscale et période de calcul. La taxation intermédiaire tend toutefois à corriger une taxation antérieure en fonction de faits survenus en cours de période; cette dernière sera donc remplacée par une nouvelle taxation dès la date de l'événement engendrant cette taxation intermédiaire (Walter Ryser / Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 488). Elle a donc pour conséquence que le contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu acquis antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période; dans ce cadre, tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être pris en considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre la charge fiscale de celui-ci et sa capacité contributive (v. arrêt FI 2002.0084 du 5 mai 2003 et références citées; ATF du 5 septembre 1990, in Archives de droit fiscal 60, 186, cons. 2a). La taxation intermédiaire constitue cependant une exception et se trouve subordonnée à une modification durable et essentielle du revenu du contribuable au cours de la période de taxation ou la période de calcul et à l'existence de circonstances particulières dont la loi donne une énumération limitative (cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 469; ATF 110 Ib 313; 109 Ib 12). Dans ces conditions, l'énoncé des cas donnant lieu à une taxation intermédiaire doit être considéré comme exhaustif (v. Ernst Känzig, Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, ad art. 42 n° 2).

Selon la jurisprudence et la doctrine, il y a changement de profession lorsque le genre ou le mode d'activité qu'exerce le contribuable s'est profondément modifié, soit que le contribuable ait embrassé un autre état (de condition salariée, il se met à son propre compte ou inversement), soit qu'à l'intérieur d'un même état, sa condition ait fondamentalement changé (passage d'une activité à plein temps en une activité accessoire). La pratique en la matière est constante; une taxation intermédiaire n'entre en considération que si la situation du contribuable s'est modifiée profondément dans son ensemble; de simples fluctuations ou une perte passagère du revenu restent sans incidence (v. Rivier, op. cit., p. 472; Instructions de l'AFC pour l'application des articles 42 et 96 AIFD, in Archives 19, 439 et ss; arrêt FI.2002.0084 du 5 mai 2003 et références citées). D'après la doctrine, la prise d'un emploi purement accessoire et occasionnel ne saurait être prise en considération pour permettre une taxation intermédiaire (Rivier, op. cit., p. 472; Pichon, la taxation intermédiaire en raison du début ou de la cessation de l'activité lucrative et d'un changement de profession, Revue fiscale suisse, 37ème année, 1982, p. 435, 436).

En l'occurrence, il n'est pas contesté que l'activité salariée prise par la recourante en décembre 2000 constitue bien une activité accessoire à son activité principale d'avocate. Dès lors, c'est à juste titre que l'autorité intimée n'a pas procédé à une taxation intermédiaire au mois de décembre 2000. Cet élément n'est d'ailleurs pas contesté.

4.

Reste dès lors à déterminer dans quelle mesure les revenus tirés de l'activité salariale de la recourante constituent des revenus extraordinaires au sens de l'art. 273 LI.

La lecture de cette disposition ne permet pas de savoir dans quelle mesure un revenu d'activité salariale sur une certaine période, touché pendant la période de la brèche fiscale en plus d'une activité indépendante, constitue un revenu extraordinaire. L'art. 273 al. 2 in fine mentionne, en ce qui concerne les activités dépendantes, uniquement le cas de revenus inhabituellement élevés par rapport aux années antérieures en raison d'une modification de la politique salariale de l'entreprise.

La recourante soutient que le caractère extraordinaire du revenu ne peut qu'être le résultat d'un gain particulièrement élevé d'une activité salariale. L'autorité intimée, en revanche, se fonde sur la circulaire no 6 de la Division principale de l'impôt fédéral direct du 20 août 1999, laissant sous-entendre que le seul fait que les revenus de l'activité dépendante de la recourante ont été touchés presque que pendant la période de la brèche fiscale suffit à considérer ces revenus comme extraordinaires.

Un revenu n'est toutefois pas extraordinaire du seul fait que son montant dépasse d'un certain pourcentage les recettes de même nature acquises au cours des années précédant la brèche de calcul (Jean-Blaise Paschoud, Le passage de la taxation annuelle ou bisannuelle praenumerando à la taxation annuelle postnumerando selon la procédure prévue à l'art. 69 LHID, in Archives de droit suisse, vol. 68, p. 609, 618). Certes, dans un arrêt du 21 janvier 2004, le Tribunal fédéral a estimé qu'un revenu d'une activité indépendante cinq fois plus élevé que la moyenne des cinq dernières années devait être qualifié de revenu extraordinaire au sens de l'art. 69 LHID (ATF 2P.181/2003 du 21 janvier 2004). Toutefois, il n'a pas jugé nécessaire d'établir une limite à partir de laquelle des revenus devaient être qualifiés d'extraordinaires (par exemple deux fois, trois fois ou cinq fois le revenu de la période fiscale précédente; ATF 2P.181/2003 précité, consid. 3.2). Cette situation ne concerne toutefois que des revenus exceptionnels obtenus d'une activité indépendante par l'avocat, soit une fluctuation dans l'importance de revenus provenant de la même source. Or, la situation de la recourante est différente en ce sens que les revenus objets de la décision entreprise découlent d'une activité dépendante accessoires.

Le législateur fédéral n'a pas énuméré exhaustivement les revenus extraordinaires visés par l'art. 69 LHID. Cela n'autorise toutefois pas un canton à étendre la notion de revenu extraordinaire au-delà de ce que prévoit cette disposition. Il ne pourrait donc pas qualifier d'extraordinaire un revenu ordinaire au sens de cet article, même si ce revenu était considéré comme extraordinaire dans le cadre de l'application du système praenumerando (Paschoud, op. cit. p. 616). D'après la doctrine, si une variation des revenus ordinaires pendant la période fiscale précédant le changement implique une augmentation des revenus ordinaires, la surprise est heureuse pour le contribuable (Paschoud, op. cit., p. 617). En d'autres termes, une variation du revenu ordinaire à la hausse, pour autant qu'elle ne satisfait pas aux exigences posées par l'art. 69 LHID, respectivement 273 LI, n'aura pas d'incidence sur la taxation du contribuable, et n'appliquera pas une taxation séparée, sauf si on peut y voir un revenu inhabituellement élevé par rapport aux années précédentes en raison d'une modification de la politique salariale de l'entreprise. Il ressort de ce qui précède que la prise d'une activité dépendante pendant la brèche fiscale ne peut être considérée comme un revenu extraordinaire pour une personne qui exerce, d'une manière générale, une activité indépendante. Seul le cas d'une augmentation significative des revenus ordinaires pendant la brèche fiscale a été prise en compte par le législateur et justifie une taxation séparée. Or, l'accumulation d'un revenu ordinaire dépendant avec un revenu ordinaire indépendant ne saurait, à lui seul, justifier une taxation séparée. Pour le surplus, la recourante n'a pas bénéficié d'une modification des conditions de rémunération de son activité salariée, de sorte que les conditions posées par la circulaire no 6 relative à l'impôt fédéral direct ne sont également pas remplies.

Certes, la circulaire no 6 de l'AFC mentionne que le caractère extraordinaire d'un revenu peut résulter d'un changement dans l'aménagement de la source de revenu. Toutefois, les exemples mentionnés par la circulaire laisse clairement apparaître que les situations visés par cette directive sont celles dans lesquelles une modification des sources de rémunération d'une même activité est intervenue, ce qui n'est pas le cas en l'occurrence.

En définitive, les revenus de l'activité accessoire de la recourante qui tombent dans la brèche fiscale ne doivent pas être considérés comme extraordinaires.

5.

Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours. L'arrêt sera dès lors rendu sans frais. La recourante, qui n'a pas agi par l'intermédiaire d'un mandataire professionnel n'a toutefois pas droit à des dépens.