CDAP - FI.2007.0113 - 2008-03-06 - X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

1.

Déposé dans le délai de 30 jours de l'article 200 de la Loi sur les impôts directs cantonaux (ci-après LI; RSV 642.11), le recours l'est en temps utile. Il est ainsi recevable à la forme.

2.

Le recourant conteste le montant retenu à titre de revenu net par l'autorité intimée, lequel couvre une période de 18 mois et non de 12 mois. Il considère en d’autres termes que ce procédé ne respecte pas le système d’imposition postnumerando.

L’impôt sur le revenu ne peut être perçu que sur les recettes obtenues par un contribuable durant une certaine période. Dans le système praenumerando, l’impôt dû pour une année est fixé pendant cette même année, mais le montant d’impôt est évalué sur la base du revenu réalisé pendant la période précédente. Il y a fiction selon laquelle le revenu de la période précédente correspond à celui de la période de taxation et cette fiction nécessite des ajustements lorsqu’en cours de période les bases de l’imposition se modifient substantiellement. Selon le système postnumerando, l’impôt dû pour une année correspond au revenu réalisé durant cette même année. Il y a alors coïncidence entre la période fiscale (période pour laquelle l’impôt est dû) et la période de calcul (période dont le revenu sert de calcul à l’impôt). Ce système respecte mieux le principe de la capacité contributive car le contribuable n’est imposé que sur les revenus qu’il a effectivement acquis (voir sur ce sujet X. Oberson, Droit fiscal suisse, 2ème éd. Bâle 2002 p. 150).

3.

La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID ; RS 642.14), entrée en vigueur le 1er janvier 2003, est une loi cadre. Elle laisse au législateur cantonal le soin de légiférer pour fixer des normes fiscales qui sont alors directement applicables. Elle comporte néanmoins une densité normative variable selon les domaines, allant de simples principes accordant aux cantons une certaine liberté d'action jusqu'à des règles détaillées et exhaustives ne leur laissant aucune marge d'appréciation. Elle a ainsi laissé aux cantons le choix d’adopter soit le système praenumerando avec évaluation postnumerando (art. 15 LHID) soit le système postnumerando (art. 16 LHID). Dans cette dernière hypothèse, il est renvoyé aux art. 62 à 70 LHID, en particulier aux dispositions suivantes :

Art. 63 Période fiscale

1 Les impôts sur le revenu et la fortune sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale.

2 La période fiscale correspond à l’année civile.

3 Si les conditions d’assujettissement ne sont réalisées que durant une partie de la période fiscale, l’impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l’impôt se détermine compte tenu d’un revenu calculé sur douze mois (…)

Art. 64 Détermination du revenu

1 Le revenu imposable se détermine d’après les revenus acquis pendant la période fiscale.

2 Le produit de l’activité lucrative indépendante se détermine d’après le résultat de l’exercice commercial clos pendant la période fiscale.

3 Les contribuables qui exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de leurs comptes chaque période fiscale.

Le canton de Vaud connaissait, jusqu’au 31 décembre 2002, le système de taxation praenumerando qui prévoyait, à l’art. 71 aLI ce qui suit :

« Le revenu annuel moyen ou le bénéfice annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période de taxation sert de base de calcul de l’impôt dû pour chacune des deux années de la période de taxation.

Lorsqu’un contribuable ne clôt pas ses comptes à la fin de l’année civile, le bénéfice imposable est déterminé par les résultats des exercices clos durant la période de calcul. Si un exercice est d’une durée inférieure ou supérieure à douze mois, le bénéfice des exercices clos durant la période de calcul est converti proportionnellement en un bénéfice annuel

(…) »

Le système d’imposition dans le temps a été modifié par l'introduction, le 1er janvier 2003, la taxation annuelle postnumerando. Ainsi, selon l’art. 76 al. 1 et 2 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI ; RSV 642.11), l’impôt sur le revenu et sur la fortune sont fixés et perçus chaque période fiscale, celle-ci correspondant à l’année civile.

Quand au calcul du revenu des personnes physiques, l’art. 78 LI qui reprend pour l’essentiel la teneur de l’art. 64 LHID, dispose ce qui suit :

1 L’impôt sur le revenu se calcule sur la base des revenus acquis durant la période fiscale.

2 Le produit de l’activité lucrative indépendante se détermine sur la base du résultat des comptes clos pendant la période fiscale.

3 Les contribuables qui exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de leurs comptes à chaque période fiscale, lorsqu’ils cessent d’exercer une activité lucrative indépendante et à la fin de l’assujettissement.

La nouvelle LI contient une disposition expresse sur la durée d’un exercice : celui-ci doit être de douze mois dès lors que la période fiscale correspond à l’année civile. Elle ne reprend en revanche pas la teneur de l’art 71 al. 2 aLI. Elle ne prévoit en particulier aucun ajustement dans les cas où le contribuable ne clôt pas ses comptes en fin d’année civile. Se pose dès lors la question de savoir s’il s’agit là d’une lacune proprement dite ou non. La teneur de l’art. 78 LI étant la même que celle de l’art. 64 LHID, l’interprétation de cette dernière peut être appliquée mutatis mutandis à la LI.

A propos de l’art. 64 LHID, il est dit, dans le Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht Vol. I/1 Bundesgestz über die Harmonisierung der direckten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vol. 2 ad. art. 64 ce qui suit:

„Für die Ermittlung des steuerbaren Einkommens wird immer auf das effecktiv erzielte Einkommen abgestellt. Dies hat die Konsequenz, dass das massgebende Geschäftsergebnis jeweils ohne Umrechnung von unter – oder überjährigen Geschäftsjahren und ins. Ohne Berücksichtigung von ordentlichen oder ausserordentlichen Einkünften für die Ermittlung des steuerbaren Einkommens heranzuziehen ist. (…).

Das steuerbare Einkommen bemisst sich grundsätzlich auch bei selbständiger Erwerbstätigkeit nach den Einkünften in der Steuerperiode. Wenn der Geschäftsabschluss aber nicht per Ende Jahr, sondern im Verlauf der Steuerperiode erfolgt, so wird auf das in der Steuerperiode abgeschlossene Geschäftsjahr abgestellt. (…)

Ein Geschäftsjahr sollte dabei zwölf Monate umfassen.

(…)

Dagegen werden die ordentlichen Gewinne eines Geschäftsjahres, das 12 oder mehr Monate umfasst, freilich auch bei unterjähriger Steuerpflicht für die Satzbestimmung nicht umgerechnet.“

Il résulte de ce qui précède qu’est déterminant, pour l’établissement du revenu imposable, le compte de résultats clos pendant la période de calcul, même si ce compte comporte plus de douze mois. Cette interprétation est en outre conforme avec l’obligation qui est faite au contribuable de clôturer ses comptes à chaque période fiscale et sur douze mois. Déjà sous l’empire de l’AIFD qui ne contenait aucune disposition expresse concernant la durée minimum et maximum d’un exercice, le Tribunal fédéral avait jugé ce qui suit :

« D’après les dispositions du droit commercial, la clôture annuelle des comptes constitue la règle générale … le droit fiscal s’appuie sur le droit commercial et reconnaît par principe que le bilan et le compte de profits et perte conformes aux exigences du droit commercial constituent la base de calcul contraignante de la taxation …En vertu du principe selon lequel, pour le droit fiscal, c’est le bilan commercial qui fait foi, la réglementation de droit commercial qui se fonde en principe sur une clôture annuelle des comptes doit également être prise en considération pour l’interprétation de l’art. 58 AIFD.

D’après ces règles fondamentales, la société X. SA avait ainsi l’obligation de joindre à sa déclaration d’impôt des comptes clos annuellement embrassant chaque fois une durée de douze mois….La recourante est ainsi tenue, pour la période commerciale…de déposer deux comptes annuels …. » (ATF du 2 avril 1993, RDAF 1996 p. 138).

4.

En matière d’impôt fédéral direct, les art. 208 à 210 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD ; RS 642.11), applicables par renvoi de l’art. 41 LI, ont la même teneur que la LI s’agissant de la période fiscale et de la détermination du revenu des personnes physiques. L’art. 210 LIFD dispose ainsi ce qui suit :

« 1 Le revenu imposable se détermine d’après les revenus acquis pendant la période fiscale.

2 Le produit de l’activité lucrative indépendante se détermine d’après le résultat de l’exercice commercial clos pendant la période fiscale.

3 Les contribuables qui exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de leurs comptes à chaque période fiscale. »

La LIFD est complétée par l’ordonnance du 16 septembre 1992 sur le calcul dans le temps de l’impôt fédéral direct dû par les personnes physiques qui dispose à l’art. 3 « Calcul du revenu des personnes exerçant une activité lucrative indépendante » ce qui suit :

« 1 Le revenu provenant d’une activité lucrative indépendante est déterminé d’après le résultat de l’exercice ou des exercices clos au cours de la période fiscale. Cette disposition s’applique également en cas de début ou de cessation de l’activité lucrative ou lorsque la date de clôture de l’exercice commercial ayant été modifiée, celui-ci comprend un nombre de mois supérieur ou inférieur à douze (art. 210 LIFD).

2 Le résultat obtenu à la clôture des comptes ne subit aucune conversion en vue du calcul du revenu déterminant pour la période fiscale.

3 En cas d’assujettissement annuel, le résultat obtenu à la clôture des comptes ne subit pas de conversion en vue du calcul du taux. (…)

4 Les bénéfices ordinaires d’un exercice qui comprend douze mois ou plus ne sont pas convertis pour le calcul du taux, même si l’assujettissement est inférieur à douze mois.

5 (…) »

Cette disposition ne souffre aucune interprétation. Le revenu est déterminé d’après le résultat de l’exercice clos au cours de la période fiscale, même si cet exercice comprend plus de 12 mois. Elle correspond en outre à la teneur de l’art. 64 LHID telle qu’elle est expliquée dans le commentaire déjà cité. Il faut donc admettre, eu égard à la volonté du législateur d’atteindre une harmonisation verticale de l’impôt, que l’art. 78 LI ne contient aucune lacune, la conversion des revenus en une base annuelle n’étant prévue que dans l’hypothèse où l’assujettissement est inférieur à une année (art. 79 LI).

5.

Il ressort de ce qui précède que, malgré la situation regrettable dans laquelle se trouve le recourant, c'est à bon droit que la décision de taxation pour l'année 2003 a été basée sur les revenus réalisés durant la période du 1er mai 2002 au 31 décembre 2003. En effet, c'est sur la base des exercices comptables clos durant la période fiscale que le montant des revenus est déterminé. En l'occurrence, les comptes ont été clôturés à deux occasions en 2003 : une première fois au 30 avril 2003 et une deuxième fois au 31 décembre 2003. Ainsi, c'est sur la base des revenus provenant de ces deux exercices que le montant des revenus doit être déterminé. Les conditions pour une annualisation du revenu ne sont pas réalisées en l'espèce, l'assujettissement à l'impôt ayant duré pendant toute la période fiscale (art. 79 al. 4 LI).

Le fait que le recourant ait dû céder son commerce dans la précipitation ne change rien à cela, même si, aux dires du recourant, cette solution a permis de sauver les emplois des personnes qui travaillaient pour lui.

6.

Au vu des considérants qui précèdent, le recours doit être rejeté et la décision entreprise confirmée. Succombant, le recourant n'a pas droit à des dépens, et supportera les frais du présent arrêt.