CDAP - FI.2007.0116 - 2008-07-28 - X.________ c/Administration cantonale des impôts

1.

Le recourant conteste l¿imposition de sa renonciation au droit d¿acquérir les parcelles nos 12.******** et 16.******** de 13.********. Il fait valoir que cette renonciation est intervenue à titre gratuit, dès lors qu¿il ne détient pas la majorité du capital-actions d¿2X.******** SA dont il était administrateur unique à l¿époque des faits. Il soutient n¿avoir reçu aucune contre-prestation en contrepartie de sa renonciation.

2.

L'impôt sur les mutations est un impôt frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad art. 19 à 32, note préliminaire n° 43, ad. art. 178, note 1 ; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zurich 2006, remarques préliminaires aux articles 227-223, n° 1, p. 1736).

a) A teneur de l'art. 2 al. 1 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD ; RSV 648.11), le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts FI.1993.0099 du 28 décembre 1993; FI.1993.0134 du 27 juin 1994; FI.1994.0115 du 16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées.

aa) Dans l'arrêt FI.1995.0075 du 10 janvier 1996 (publié in RDAF 1996, 96), le Tribunal administratif a rappelé que l'imposition du transfert juridique était la règle, tandis que celle du transfert du point de vue économique demeurait l'exception. D'après la jurisprudence, la forme juridique des relations d'où provient la matière imposable n'est pas nécessairement décisive du point de vue fiscal. A certaines conditions, l'autorité peut se fonder au contraire sur la réalité économique. Or, dans la LMSD, il n'y a place pour la réalité économique découlant d'une opération de transfert que dans le strict cadre des opérations définies à l'art. 2 al. 2, disposition dont on rappelle ici le contenu:

« Est également considérée comme un transfert immobilier soumis au droit de mutation la cession du droit d'acquérir un immeuble ou une part d'immeuble située dans le canton. Il en va de même de la renonciation à ce droit, lorsqu'elle a fait l'objet d'une contre-prestation en faveur du renonçant.»

Cette disposition consacre la volonté claire du législateur de frapper les transferts au sens économique du terme. Pour le Tribunal fédéral cependant, l¿article 2 al. 2 LMSD ne restitue pas le sens véritable de la disposition voulue par le législateur (v. ATF 2P.31/1999 du 20 avril 1999, consid. 5b, in RDAF 1999 II 516). Les cas d¿espèce doivent être analysés à la lumière des travaux préparatoires de la loi vaudoise. Ainsi, dans le cadre des travaux préparatoires du législateur vaudois, le Conseil d'Etat a commenté l'article 2 du projet de loi de la façon suivante:

« L'article 2 détermine l'objet du droit. L'alinéa 1 pose le principe de l'imposition du transfert juridique de la propriété de tout ou partie d'un immeuble ou d'une part de copropriété portant sur un immeuble. L'alinéa 2 prévoit de frapper de manière plus large que dans l'ancienne loi les transferts économiques, selon la tendance de la jurisprudence qui avait déjà assimilé le droit d'emption à une promesse de vente. Cette imposition se justifie par le fait que le bénéficiaire d'une promesse de vente ou d'un pacte d'emption peut, par la cession de son droit, tirer profit de l'immeuble comme s'il en était juridiquement propriétaire(...) » (cf. Bulletin du Grand Conseil, automne 1962/printemps 1963, p. 1032 et ss, notamment 1035-1036).

La commission du Grand Conseil chargée d'étudier le projet du Conseil d'Etat a, pour sa part, rappelé l'objectif visé par l¿art. 2 al. 2 LMSD:

« Le but de la loi est de frapper le transfert économique comme tel, c'est-à-dire le fait pour une personne de se faire conférer, pendant une certaine durée, la possibilité d'acquérir à un prix donné un immeuble par le moyen d'une option, d'une promesse de vente, d'un pacte d'emption, etc., le droit sur un immeuble étant ensuite cédé à un tiers qui, soit en devient propriétaire économique, soit acquiert juridiquement la propriété de l'immeuble. La notion de transfert économique comporte donc deux éléments: la mobilisation de la valeur économique de l'immeuble et le transfert ou la cession de cette valeur à un tiers, sans qu'il soit tenu compte du résultat financier de l'opération pour le cédant. Il n'y aura donc pas lieu de procéder à une imposition au titre du transfert économique, notamment lorsque le second élément n'est pas réalisé. C'est le cas de la promesse de vente suivie de l'acquisition définitive par le promettant-acquéreur lui-même. Si la promesse prévoyait la possibilité de désigner un nommable et que ce nommable achète finalement l'immeuble, il faudra distinguer si le promettant-acquéreur a agi comme mandataire, ce qui se produira, par exemple, pour la promesse de vente passée pour le compte d'une société anonyme en formation, ou comme cédant, seule la seconde éventualité donnant lieu à la perception du droit Quant à la renonciation au droit d¿acquérir un immeuble, la situation sera différente suivant qu¿elle se produit avec ou sans contre-prestation en faveur du renonçant. Dans la dernière éventualité, la valeur économique du bien a bien été mobilisée, mais aucune cession n¿est intervenue, aucun avantage n¿a été tiré par le renonçant de la détention économique de l¿immeuble, même pas, par exemple, le remboursement de ses frais, de sorte qu¿aucun droit ne sera perçu. En revanche, si le renonçant a bénéficié de quelque manière de l¿opération, on est en présence d¿une cession indirecte ou déguisée qui devra être imposée, sous peine de permettre d¿éluder l¿impôt » (ibidem, pp. 1121-1122).

En revanche, il ne saurait être question de soumettre à cet impôt, sans base légale, toutes les opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble (ATF 99 I 459). Une réserve doit toutefois être émise, dans le cas où l'autorité fiscale est confrontée à une transaction revêtue d'une forme juridique particulière, en vue précisément d'éluder l'impôt, c'est-à-dire lorsqu'il s'agit de redresser un abus (v. sur ce point, Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2001, p. 86, § 31).

bb) La question principale consiste dans chaque cas à déterminer l'opération frappée d'un droit de mutation. La cession à titre onéreux du droit d'acquérir un immeuble fait partie des actes qualifiés de transfert au sens économique et est assimilée dans une certaine mesure à un transfert immobilier générant le droit de mutation. Toutefois, ce n'est pas uniquement la cession au sens strict, soit celle résultant des articles 164 et ss CO, du droit d'emption qui constitue le fait générateur de la taxation; celle-ci sera imposable lorsque deux conditions sont réunies; d'une part, la valeur de l'immeuble doit être mobilisée en faveur du bénéficiaire, d'autre part, celui-ci doit réaliser cette valeur en cédant à son tour à un tiers le droit acquis. La cession, au sens large, du droit d'acquérir un immeuble fait partie des actes qualifiés de transfert au sens économique et est assimilée dans une certaine mesure à un transfert immobilier générant le droit de mutation. L'acquisition du droit d'emption par un tiers constitue ainsi le fait générateur de l'impôt (cf. plus particulièrement sur le traitement fiscal de cette opération, arrêts FI.1998.0087 du 7 décembre 1998, confirmé par ATF 2P.31/1999 du 20 avril 1999, publié in RDAF 1999 II 516 et 527; FI.1997.0116 du 14 mai 1998; FI.1997.0015 du 30 juin 1998; v. également, CCRI, arrêt FI 90/01 du 7 février 1991).

cc) En règle générale, la renonciation du bénéficiaire à exercer un droit d¿acquérir un immeuble n¿entraîne aucune imposition lorsqu¿elle intervient sans contre-prestation et que le renonçant ne tire aucun profit de l'opération, même pas le remboursement de ses frais (cf. Circulaire n° 42 de l'ACI à l'Association des notaires vaudois, du 15 octobre 1975 ; pour un cas de renonciation à titre onéreux, cf. arrêt FI.2004.0198 du 15 décembre 2004). Même si la renonciation est immédiatement suivie d¿une nouvelle promesse de vente ou d¿une vente conclue avec un tiers indiqué par le renonçant, le promettant-vendeur s¿est trouvé, dès la renonciation par le promettant-acquéreur, délié de tout engagement, de sorte que la promesse de vente initiale n¿a en fin de compte pas déployé d¿effets (v. arrêt de la CCRI du 27 juin 1983, in Revue fiscale 1984, p. 358). Aussi, le Tribunal administratif, dans les arrêts 2001.0001 du 23 avril 2001, FI.1997.0015, déjà cité, et FI.1996.0026 du 30 juin 1998, avait estimé que les cédants avaient rapporté la preuve qu'ils agissaient, lors de la signature de la promesse de vente déjà, en qualité de mandataires des futurs acquéreurs; dans les trois cas, il a donc exonéré la cession du droit d'emption à ceux-ci. Cette situation, pour le cas où elle serait prouvée, ne génère en effet pas la perception d'un demi-droit de mutation, dans la mesure où les parties sont convenues, antérieurement à la signature de cet acte, que le contribuable n'acquière pas un droit propre sur le bien-fonds destiné ultérieurement à changer de propriétaire, mais agisse dans l'intérêt du futur acquéreur (v. sur ce point, Pierre Engel, Contrats de droit suisse, Berne 1992, p. 448 et ss, not. 451). A défaut, on présumera que le contribuable, en renonçant à acquérir, a bel et bien cédé à un tiers le droit dont il disposait sur l'immeuble, situation qui, elle, génère la perception du droit réduit (arrêt FI.2001.0001, déjà cité). Dans les trois arrêts précités, le tribunal a du reste rappelé que la circulaire n° 42 de l¿ACI consacrait un régime dérogatoire, lequel ne peut, par définition, être appliqué que de façon restrictive (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées).

L¿exonération n¿interviendra en revanche pas lorsque cette renonciation intervient à titre onéreux (art. 2 al. 2, deuxième phrase, LMSD). Il suffit que le cédant se soit fait rembourser ne serait-ce qu¿une partie des frais auxquels il a été exposé pour conclure au caractère onéreux de l¿opération (cf. arrêt FI.2004.0108 du 15 décembre 2004). Par surcroît dans certaines situations, le bénéficiaire du droit, en renonçant à acquérir, est présumé avoir cédé à un tiers le droit dont il disposait sur l'immeuble, situation qui, on l¿a vu, génère la perception du droit réduit (v. arrêt FI.2005.0006 du 8 juin 2005). Cette imposition a pour but d¿éviter que les droits frappant la cession du droit d¿acquérir un immeuble puisse être éludés, car le titulaire qui renonce à son droit moyennant rémunération est réputé, de par la loi, avoir agi comme un propriétaire économique (RF 1984, p. 359). Dans ce cas, la renonciation est assimilable à une cession et est imposée comme telle (Thomas, op. cit. pp. 128-129).

b) Quant au débiteur du droit, il est défini par l'art. 4 LMSD, disposition dont la teneur est la suivante:

« Les parties à l'acte imposable sont solidairement responsables du paiement du droit de mutation. Sauf convention contraire, le droit de mutation est dû: a) par l'acquéreur de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble; b) par la personne au profit de laquelle une servitude, un autre droit réel restreint ou un droit d'exploiter la substance d'un fonds est constitué, transféré ou abandonné; c) par la personne qui cède le droit d'acquérir un immeuble ou y renonce. Si les parties n'ont pas dérogé à la présomption de l'alinéa 2, lettre a), et que le vendeur, en raison de la responsabilité solidaire prévue à l'alinéa premier, ait cependant dû acquitter le droit, il est subrogé aux droits conférés à l'Etat ou à la ou les communes par l'hypothèque légale (art. 62) »

Cet article instaure en réalité le principe d'une responsabilité solidaire, au sens strict du droit privé (art. 143 ss CO); le fisc pourrait alors exiger le paiement de la totalité de la créance d'impôt de n'importe laquelle des personnes impliquées dans le rapport juridique donnant naissance à la créance, à charge pour celle-ci d'exercer une action récursoire contre le ou les autres cocontractants, codébiteurs (v. arrêts FI.1998.0087, déjà cité; FI.1995.0045 du 1er juillet 1997).

3.

En l'espèce, le recourant et les vendeurs sont convenus d'annuler une promesse de vente intervenue cinq mois auparavant. Aucune cession du droit d'acquérir n¿a été prévue en faveur de tiers. Demeure cependant une renonciation à ce droit, dont il faut rechercher si elle est intervenue avec ou sans contre-prestation. Pour l¿essentiel, le recourant met en avant le fait qu¿il n¿a, personnellement, rien perçu en contrepartie de sa renonciation à acquérir les parcelles nos 11.******** et 12.********. Cette démonstration n¿est cependant pas suffisante pour que l¿on puisse retenir en l¿occurrence une renonciation intervenue à titre gratuit. Il importe en effet de prendre en considération l¿ensemble de l¿opération non pas sous une approche purement formelle mais bien sous l¿angle de la réalité économique.

a) Sur ce plan, l¿acte notarié du 14 juin 2004 intervient dans un contexte bien particulier puisqu¿il fait suite à des accords préalablement conclus entre les représentants des consorts CDX.________ et 2.********. Pour obtenir un prix intéressant, les consorts CDX.________ étaient désireux de vendre leur immeuble après sa mise en valeur. A cette fin, n¿étant pas des professionnels de l¿immobilier, ils ont mandaté E.________, lequel a obtenu l¿autorisation d¿y réaliser trois bâtiments. Après avoir reçu plusieurs offres, ce dernier a retenu celle d¿2.******** qu¿il a approchée afin de concrétiser ce projet. Contrairement aux explications du recourant, la convention du 19 mai 2003 n¿a pas pour but de distribuer en quelque sorte les rôles respectifs de chaque partie. Il ressort en effet du préambule que le mandat de courtage avait préalablement été confié à F.________ par les consorts CDX.________, tout comme ceux-ci ont attribué à 2.******** le contrat d¿entreprise générale. Cette convention définit en revanche la rémunération des différents intervenants puisque E.________ et F.________, d¿une part, 2.******** et le recourant, d¿autre part, sont convenus de se partager par moitié le bénéfice final de l¿opération.

C¿est dans ce contexte qu¿une PPE, divisée en trente lots distincts, a été constituée sur ces deux parcelles. Les consorts CDX.________ et 2.******** sont alors convenus de ce que les acheteurs concluent avec cette dernière un contrat d¿entreprise générale pour la construction des villas, simultanément à la conclusion du contrat de vente des lots de PPE. En effet, selon le recourant, l¿activité d¿2.******** consisterait à trouver des terrains constructibles susceptibles d¿être mis en valeur, de faire le travail de promotion gratuitement pour les vendeurs et ensuite, de réaliser la construction. Cette opération nécessitait pour les parties de passer au préalable une promesse de vente et de mobiliser la valeur économique des deux parcelles. Afin de garantir à 2.********, constructrice, le blocage des terrains et de la prémunir contre le revirement éventuel des vendeurs, ceux-ci sont convenus d¿octroyer un droit d¿emption sur leurs terrains. Du reste, le recourant le reconnaît lui-même, le droit d¿emption a été détourné en l¿espèce de son but puisqu¿il s¿agissait pour 2.******** de bloquer en quelque sorte les immeubles et de se prémunir d¿un revirement éventuel des consorts CDX.________. Cette promesse de vente garantissait en quelque sorte à 2.******** de pouvoir réaliser les trois bâtiments pour lesquels les consorts CDX.________ avaient obtenu un permis de construire. Or, cet acte n¿a pas été conclu par 2.********, mais par le recourant.

b) Le recourant laisse entendre qu¿il eût appartenu à 2.******** de conclure cet acte en qualité de promettant-acquéreur. A l¿époque toutefois, l¿art. 6 al. 2 let. a de la loi fédérale du 16 décembre 1983 sur l¿acquisition d¿immeubles par des personnes à l¿étranger (LFAIE; RS 211.412.41) aurait fait obstacle à la signature d¿un tel acte puisque l¿actionnaire majoritaire d¿2.********, B.________, était domicilié en 14.********. C¿est la raison pour laquelle il aurait été convenu que le recourant, alors administrateur unique d¿2.********, s¿engage en lieu et place de celle-ci, sans toutefois acquérir de droit propre dans l¿opération. Tout en admettant que l¿opération avait un caractère commercial, le recourant indique qu¿il n¿a été qu¿un instrument pour permettre la réussite de celle-ci. Le Tribunal ne peut se rallier à cette explication. Contrairement à ses explications, le recourant était directement intéressé à la réussite de l¿opération. Il y était même partie prenante puisqu¿au sens de la convention du 19 mai 2003, il faisait partie de la désignation contractuelle de « L¿Entreprise », conjointement et solidairement avec 2.********. Il détenait même, toujours conjointement avec 2.********, un droit propre à 45% du bénéfice. Il n¿est donc ni surprenant, ni insolite, qu¿il se soit engagé à l¿égard des consorts CDX.________ en qualité de promettant-acquéreur.

Du reste, lorsque le recourant, le 14 juin 2004, s¿est démis de sa promesse d¿achat et a renoncé au droit d¿emption qui lui avait été conféré par les consorts CDX.________, sa créance subsistait. Ce n¿est que postérieurement qu¿il a également renoncé à cette créance, soit dans l¿avenant du 7 juillet 2004 à la convention du 19 mai 2003. Cependant, comme le relève à juste titre l¿ACI, les promettants-vendeurs n¿ont pas recouvré leur liberté initiale de contracter lorsque cette renonciation est intervenue. Au contraire, le recourant et 2.********, en exécution des accords préalablement passés, sont parvenus à leur imposer la conclusion d¿un contrat d¿entreprise générale, soit une stipulation pour autrui, avec les acheteurs. Cela démontre que la promesse de vente initiale a déployé ses effets.

c) Force est ainsi d¿admettre que le recourant, nonobstant sa renonciation audit droit, a bien conservé un intérêt dans la réalisation de la valeur économique des immeubles. Lors même qu¿il n¿aurait pas été directement rétribué par le groupe 2.******** en contrepartie de cette renonciation, sa position d¿administrateur, rémunérée par des honoraires et autres tantièmes, l¿intéresse inévitablement au résultat des sociétés. L¿ACI relève à cet égard, sans être contredite, que le groupe 2.******** a réalisé pour plus de dix millions de francs d¿opérations immobilières dans le canton en 2007. Dans ses dernières écritures, le recourant admet du reste lui-même avoir agi dans un contexte purement commercial et que sa relation économique avec le groupe 2.********, dont il est administrateur et son épouse est actionnaire minoritaire, explique cette renonciation. Il a du reste indiqué en audience qu¿il allait de l¿intérêt de tout le monde que l¿opération se fasse, raison pour laquelle il avait accepté de signer la promesse de vente. Le recourant n¿est par conséquent pas fondé à soutenir dans le même temps que sa renonciation au droit d¿acquérir les immeubles des consorts CDX.________ est intervenue à titre gratuit.

d) Dès lors que la renonciation par le recourant à son droit d¿acquérir les parcelles des consorts CDX.________ se voit conférer une contrepartie onéreuse, sans qu¿il soit nécessaire d¿examiner par surabondance de moyens si cet acte revêt au surplus une forme insolite, elle génère la perception d¿un droit de mutation. Le calcul dudit droit s¿opère conformément à l¿art. 8 al. 2 LMSD, soit sur la moitié du prix convenu entre le vendeur et le renonçant.

4.

Le recours doit ainsi être rejeté et à la décision attaquée, confirmée. Les frais sont mis à la charge du recourant; l¿allocation de dépens n¿entre pas en ligne de compte (art. 55 de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives ¿ LJPA; RSV 173.36).