A.________ et B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

1.

A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.

Il convient tout d'abord d'examiner si les conditions d'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt sont réunies.

a) aa) Les art. 151 al. 1 LIFD et 207 al. 1 LI permettent à l’autorité fiscale de procéder à un rappel d'impôt, notamment "lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète (...)". Lorsqu’en revanche, le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était insuffisante (al. 2).

Le rappel d'impôt est le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur du contribuable (cf. arrêts TF 2C_292/2020 du 19 juin 2020 consid. 4.1;2C_640/2010 du 11 décembre 2010 consid. 4.3). Cette procédure porte sur la perception d'impôts qui n'ont pas pu être prélevés par l'administration cantonale au cours de la taxation ordinaire (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1). Le rappel d'impôt n'est soumis qu'à des conditions objectives. Il faut d'abord qu'une taxation n'ait, à tort, pas été établie ou soit restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale. Le rappel d'impôt suppose ensuite l'existence d'un motif de rappel. A cet égard, l'art. 151 al. 1 LIFD envisage en premier lieu la découverte de moyens de preuve ou de faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale. Il y a ainsi motif à rappel d'impôt lorsque l'autorité fiscale découvre des faits ou des moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont elle disposait au moment de la taxation. Le rappel d'impôt n'équivaut pas à un nouvel examen complet de la taxation, mais ne porte que sur les points pour lesquels l'autorité fiscale dispose de nouveaux éléments (ATF 148 V 277 consid. 4.2.2; arrêts TF 2C_122/2022 du 15 décembre 2022 consid. 13.1;2C_14/2021 du 27 mai 2021 consid. 5.1;2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 7). Contrairement à ce qui prévalait antérieurement sous le régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend plus de la commission d'une infraction fiscale (arrêt 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.1, non publié aux ATF 140 I 68).

bb) On entend par faits nouveaux des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts ultérieurement. Ce motif de rappel est admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante ou incomplète est interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut (cf. ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 et les références; arrêt TF 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 9.1). Cette rupture du lien de causalité est soumise à des exigences sévères, à savoir une négligence grave imputable à l'autorité fiscale (arrêt TF 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 9.1 et les références).

L'autorité fiscale peut, en principe, considérer que la déclaration d'impôt est exacte et complète et elle n'est pas tenue, à défaut d'indices correspondants, de rechercher des informations complémentaires (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 et les références; arrêt TF 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 9.1). En d'autres termes, l'autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations complémentaires au moment de procéder à la taxation que si la déclaration contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes (arrêts TF 9C_689/2022 du 12 avril 2023 consid. 9.1;2C_999/2014 du 15 janvier 2015 consid. 6;2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.1 non publié aux ATF 140 I 68;2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4;2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 et les références citées). Des inexactitudes qui ne sont que décelables, sans être flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains faits ou moyens de preuve étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation (cf. arrêts TF 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.1 non publié aux ATF 140 I 68;2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4;2C_123/2012 du 8 août 2012 consid. 5.1).

Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD et 176 al. 1 LI). Il doit ainsi remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD), en particulier signaler les faits dont le régime fiscal est incertain, de sorte que l'autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations complémentaires au moment de procéder à la taxation que si la déclaration contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes (arrêts TF 2C_81/2022,2C_102/2022 du 25 novembre 2022 consid. 7.1 et les références citées;2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 3.3).

cc) En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC; RS 210), destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 147 II 338 consid. 3.2; 144 II 427 consid. 8.3 et les références). Il appartient ainsi à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance de rappel d'impôt, à savoir que l’imposition est incomplète, ou qui augmentent celle-ci. Le contribuable doit, quant à lui, démontrer de façon générale que les indications figurant dans sa déclaration sont exactes; de même, il a la charge d'alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance fiscale (cf. Hugo Casanova / Claude-Emmanuel Dubey, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd., Noël/Aubry Girardin [édit.], Bâle 2017, n° 6 ad art. 153 LIFD). Il incombe notamment au contribuable de démontrer que l’autorité de taxation aurait, le cas échéant, dû connaître l’élément nouveau qu’elle invoque à l’appui du rappel (cf. FI.2024.0058 du 3 juin 2025 consid. 3a; Casanova/Dubey, ibid.).

b) En l’occurrence, il importe de déterminer si l'autorité intimée avait connaissance du certificat de salaire du 8 juin 2017 qui mentionnait un salaire net de 30'275 fr. et du "courrier annexé de Me D.________" auquel ce certificat faisait référence. En effet, si tel était le cas, l'autorité intimée aurait dû constater l'inexactitude flagrante que constituait la déclaration par le recourant d'un salaire de 10'275 fr. au regard du montant de de 30'275 fr. figurant dans le certificat de salaire du 8 juin 2017. Cette inexactitude étant expliquée par le courrier annexé du 23 juin 2017, qui mentionnait qu'il s'agissait d'une indemnité qui correspondait "à l'indemnisation du préjudice relatif à vos activités au sein du comité de C.________", on pourrait alors partir de l'idée que l'autorité fiscale avait admis cette explication, en reprenant le chiffre de 10'275 fr. dans la taxation fiscale de l'année 2016. Une procédure de rappel d'impôt ne serait alors plus possible.

L'autorité intimée indique qu'elle n'a pas eu connaissance du certificat de salaire du 8 juin 2017 avant que la taxation de l'année 2016 n'entre en force. Selon les principes exposés ci-avant, c'est aux recourants qu'il incombe de prouver que le certificat de salaire du 8 juin 2017 a été porté à la connaissance de l'autorité intimée avant que la taxation de l'année 2016 n'entre en force. Ils ne sont pas parvenus à amener cette preuve. En effet, même si la case "Annexe(s) 03 Certificats de salaire", figurant sur la page de garde de la déclaration fiscale est cochée, cela ne permet pas encore de prouver que le certificat de salaire du 8 juin 2017 était joint. Selon l'autorité intimée, les documents joints à la déclaration concernaient uniquement l'activité lucrative indépendante de la recourante. Cette affirmation est corroborée par l'avis récapitulatif de la déclaration qui mentionne uniquement, sous la rubrique "Informations relatives aux pièces justificatives", que deux pièces relatives aux activités indépendantes ont été jointes. Les éléments précités ne suffisent ainsi pas à prouver que le certificat de salaire du 8 juin 2017 état joint à la déclaration fiscale de l'année 2016. Il ne ressort par ailleurs d'aucun autre document au dossier que le certificat de salaire du 8 juin 2017 aurait été transmis à l'autorité intimée avant que la taxation de l'année 2016 n'entre en force. Il convient ainsi de retenir que ce certificat et la lettre qui y est annexée n'étaient pas connus de l'autorité intimée avant que la taxation de l'année 2016 n'entre en force. Dans ces circonstances, l'avis de la Division surveillance canton de l'AFC l'informant que, à la suite d'un contrôle de l'Inspection des finances du canton ********, il y avait lieu de vérifier si A.________ avait bien déclaré un revenu de 20'000 fr. versé par C.________ en 2016, et les informations reçues par la suite de la Caisse cantonale de compensation qui attestait qu'un revenu provenant de C.________ d'un montant de 32'388 fr. avait été, soumis à cotisations pour A.________ pour l'année 2016, constituaient bien un nouvel élément justifiant l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt.

3.

Le bien-fondé de la procédure de rappel d'impôt étant admis, il y a lieu de vérifier si c'est à juste titre que l'autorité intimée a considéré que l'indemnité litigieuse constituait un revenu imposable, provenant d'une activité dépendante.

a) Les art. 16 al. 1 LIFD et 7 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) prévoient que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Cette disposition exprime, pour l'imposition du revenu des personnes physiques, le concept de l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global net (ATF 143 II 402 consid. 5.1). Ainsi, l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal et communal frappent, entre autres, tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, y compris les revenus accessoires (cf. art. 17 al. 1 LIFD et 20 al. 1 LI), les revenus acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative (art. 23 let. a LIFD et 27 let. a LI) et les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD et 27 let. c LI).

Constituent des revenus exonérés les différents cas de figure énumérés exhaustivement aux art. 24 LIFD et 7 al. 4 LHID (cf. ATF 143 II 402 consid. 5.1). Il s'agit d'exceptions qui, dans un système caractérisé par un impôt général sur le revenu, doivent être interprétées restrictivement (ATF 146 II 6 consid. 4.1; 143 II 402 consid. 5.3; 142 II 197 consid. 5.6). Dans la liste de l'art. 24 LIFD figurent en particulier les "versements à titre de réparation du tort moral" (art. 24 let. g LIFD, 7 al. 4 let. i LHID et 28 let. h LI). Les versements à titre de réparation du tort moral visés par ces trois dispositions ont pour objectif de réparer le tort moral subi en raison d'une atteinte aux droits de la personnalité. Comme ils visent à compenser une atteinte immatérielle (cf. ATF 132 II 128 consid. 3.2; arrêt TF 2C_851/2010 et 2C_852/2010 du 1er juillet 2011 consid. 5.3) au moyen d'une réparation matérielle, le Tribunal fédéral a estimé, déjà sous le régime de l'ancien arrêté concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD), qu'il serait choquant de les soumettre à l'impôt en tant que revenu en application de la théorie de l'accroissement net du patrimoine (cf. arrêt TF A.392/1985 du 20 juin 1986 consid. 2e, in: Archives 56 p. 61, StE 1987 B 21.1 n° 1, RDAF 1989 II 56 p. 60), car l'Etat s'enrichirait alors du malheur de ses citoyens. Pour cette raison, les prestations en réparation du tort moral ne constituent pas un revenu imposable en vertu des art. 24 let. g LIFD et 7 al. 4 let. i LHID (cf. Gladys Laffely Maillard, in: Commentaire romand, op. cit., n° 51 ad art. 24; voir aussi Markus Reich/Markus Weidmann, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4e éd., Zweifel/Beusch [édit.], Bâle 2022, n° 103 s. ad art. 7).

Les versements à titre de réparation du tort moral se distinguent, on l'a vu, des indemnités acquises en lieu et place d'un revenu d'une activité lucrative ainsi que des indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci, qui sont imposables, selon les art. 23 let. a ou c LIFD, au taux plein avec les autres revenus du contribuable (ATF 145 II 2 consid. 5; 143 II 257 consid. 5; arrêt TF 2C_538/2009 du 19 août 2010 consid. 3.3; Laffely Maillard, op. cit. n° 5 ss et 20 ss ad art. 23 LIFD). Est ainsi imposable une indemnité pour longs rapports de service (cf. arrêt TF 2A.8/2001 du 11 juillet 2001 consid. 3b), notamment lorsque celle-ci constitue une prime à la fidélité (arrêt TF 2C_931/2013 du 6 septembre 2014 consid. 2.3.1). De même, les versements opérés par l'employeur en faveur de travailleurs licenciés en raison de la fusion d'entreprises ou de mesures de restructuration font partie du salaire déterminant lorsqu'ils ont pour but de compenser le dommage subi temporairement par la perte de l'emploi ou les inconvénients liés à la recherche d'une nouvelle activité (ATF 123 V 241 consid. 2d/aa p. 245; arrêt du Tribunal fédéral des assurances H 32/04 du 6 septembre 2004 consid. 4.1.1; cf. en outre arrêt du Tribunal administratif du canton de Saint-Gall du 17 août 2013, in: StE 2014 B.29.2 n°21, consid. 3.2.4). Dans le même sens, une indemnité qui visait à compenser la perte de revenu consécutive à la fermeture d'un cabinet médical n'a pas été assimilée à une indemnité pour tort moral puisqu'elle visait à compenser un lucrum cessans. Or, dans la mesure où le juge octroie une indemnité pour compenser une perte de gain, celle-ci constitue un avantage économique pour le contribuable dont la fortune augmente (cf. FI.2022.0149 du 24 mai 2023 consid. 3c, citant Fabien Liégeois, La disponibilité du revenu: le moment de l’acquisition en droit fiscal suisse, Zurich 2018, n° 490-495, p. 167-169).

Selon un arrêt récent qui tranche la question qui était auparavant discutée (arrêt 2C_546/2021 du 31 octobre 2022 consid. 3.1, publié aux ATF 148 II 551 pour ce qui concerne les consid. 5 et 6), l'indemnité pour licenciement abusif prévue à l'art. 336a du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO; RS 220) entre dans la catégorie des versements à titre de réparation du tort moral. Cette affaire concernait un contribuable qui avait introduit une procédure prud'homale contre son ancien employeur en concluant au versement d'une indemnité nette de 30'000 fr., ce qui correspondait à un peu moins de cinq mois de salaire. Lors de l'audience de conciliation, l'employeur avait accepté, à titre de compromis, de s'acquitter d'une indemnité nette de 25'000 fr., sans assortir son engagement d'une quelconque réserve. Dans cet arrêt (consid. 6.5), le Tribunal fédéral a considéré que l'indemnité de l'art. 336a CO visait à compenser l'atteinte subie par l'employé découlant du caractère abusif de son licenciement et qui, de par sa nature, impliquait une atteinte à la personnalité. La première finalité de cette indemnité tendait du reste à compenser le tort moral causé par le licenciement. Le fait que cette indemnité ait pour seconde finalité de sanctionner le comportement de l'employeur n'était pas propre à occulter sa première finalité.

b) En vertu des règles sur le fardeau de la preuve (cf. consid. 2a/cc ci-avant), si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2 et les références).

4.

En l'espèce, est litigieuse la qualification d'un montant de 20'000 fr. versé au recourant par son employeur.

L'autorité intimée a qualifié cette somme de revenu provenant de l'activité dépendante du recourant. Elle a fondé son appréciation sur divers éléments, à savoir 1) le fait que le recourant avait continué à exercer une activité salariée accessoire au sein de C.________ de 2017 à 2022, soit même après le versement de l'indemnité en 2016; 2) le maintien de l'inscription au registre du commerce du recourant en tant que membre du comité de C.________ jusqu'en 2021; 3) le contenu de la convention transactionnelle, qui – à son avis – ne permettait pas de qualifier le versement litigieux de réparation du tort moral, le versement étant en réalité lié à la diminution d'activité du recourant durant deux ans et 4) l'absence de preuve de restitution des cotisations sociales versées à tort sur le montant litigieux.

Les recourants contestent sur tous les points l'appréciation de l'autorité intimée. Ils exposent que la reprise de l'activité du recourant au sein du comité a fait suite à sa réhabilitation, après un changement à la tête du comité, mais n'a pas de lien avec l'indemnité. De même, l'inscription au registre du commerce de 2018 à 2021 n'aurait aucun lien avec l'indemnité versée. Ils s'étonnent surtout de l'absence de prise en compte par l'autorité intimée des conditions dans lesquelles le versement de cette indemnité a été décidé. Ils soulignent que le recourant a été contraint de quitter son poste "sous la pression", dans un "climat de travail délétère" et face à des "ultimatums prononcés à son encontre" (cf. l'acte de recours). Dans le mémoire de réplique, ils font état d'une "humiliation publique" et de "moqueries" et indiquent que le recourant a été "affecté dans sa situation morale et professionnelle", par un "écartement brutal et dégradant" du comité directeur de C.________.

Comme indiqué ci-dessus, il appartient au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations. Or les recourants n'ont apporté aucun document qui pourrait justifier leurs dires. Si l'on examine en premier lieu la convention entre les membres du comité directeur de C.________, on constate que son art. 2 parle d'une "indemnité exceptionnelle compensatoire", mais n'évoque pas de tort moral. Les propos liminaires de la convention font état de la condition posée par un des autres membres du comité de C.________, faisant dépendre la poursuite de son mandat du retrait du recourant du comité. Il y est également mentionné que la demande a été acceptée par le comité dans le seul but de protéger C.________. Quant au texte de la convention, il prévoit la réactivation automatique du recourant au sein du comité dès le départ du comité du membre précité. En l'absence d'autres précisions, l'analyse du texte de la convention amène ainsi à considérer le versement comme une compensation pour la suspension de l'activité du recourant au sein du comité et la baisse de revenu y relative. Le procès-verbal de l'assemblée générale de C.________ du ******** au cours de laquelle le principe de la convention a été décidé n'apporte pas plus d'informations. On en déduit certes que la mise en retrait du recourant a été imposée à C.________ dans des circonstances tendues, mais cela ne suffit pas encore pour considérer que le montant versé constitue une indemnité pour tort moral.

L'analyse des autres documents produits par les recourants ne permet pas de renverser cette appréciation. Ainsi le courrier du 23 juin 2017, annexé au certificat de salaire émis le 8 juin 2017 (qui mentionnait un salaire net de 30'275 fr.), précisait qu'il s'agissait d'une indemnité qui correspondait "à l'indemnisation du préjudice relatif à vos activités au sein du comité de C.________". Cette indication est imprécise: un préjudice peut être autant d'ordre moral (tort moral) que financier (dommage). Quant à la lettre du responsable des finances de C.________, envoyée par courriel à l'autorité intimée le 16 août 2023 par le président du comité directeur de C.________, et accompagnant le certificat de salaire corrigé, elle indique uniquement que "ce montant de CHF 20'000 a été soumis aux charges sociales alors qu'il ne le devait pas. L'explication est due au fait que, vu la confidentialité du dossier, le comptable a été mis au courant du versement à effectuer à M. A.________, mais pas de la nature de ce versement". Dans ce document non plus, le terme de préjudice "moral" n'apparaît pas.

Enfin, les recourants estiment que ce n'est pas à eux qu'il revient de prouver que les cotisations sociales versées à tort ont été restituées. Il n'est pas certain que la question de savoir si l'indemnité en cause est soumise aux cotisations sociales soit déterminante en l'espèce: le fait que cette indemnité ne fasse pas partie du salaire déterminant pour le calcul des cotisations, au sens de l'art. 7 du règlement sur l’assurance-vieillesse et survivants, du 31 octobre 1947 (RAVS; RS 831.101), ne conduit pas nécessairement à la qualifier d'indemnité pour tort moral, car d'autres indemnités peuvent aussi ne pas être soumises aux cotisations sociales. A supposer toutefois que cette question soit déterminante pour la qualification d'indemnité pour tort moral, s'agissant d'un fait qui supprime l'imposition, il appartiendrait aux contribuables d'en apporter la preuve.

En définitive, en l'absence de documents probants, les recourants ne peuvent pas être suivis et l'appréciation de l'autorité intimée doit être confirmée.

5.

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision entreprise. Le sort du recours commande que les frais soient mis à la charge des recourants, solidairement entre eux (cf. art. 49 al. 1, 51 al. 2, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).