Entraide administrative et judiciaire

1.

1.1 Le Tribunal administratif fédéral connaît des recours contre les déci - sions finales prises par l'AFC en matière d'entraide administrative ba - sée sur l'art. 26 CDI-US 96 (cf. art. 20k al. 1 et 4 OCDI-US 96 en relation avec les art. 31 à 33 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [LTAF, RS 173.32], ainsi qu'avec l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA, RS 172.021]). Le Tribunal administratif fédéral est donc compétent pour connaître de la présente cause.

1.2 L'art. 33a al. 1 PA prévoit que la procédure est conduite dans l'une des quatre langues officielles (énoncées à l'art. 70 al. 1 Cst.) et qu'il s'agit, en règle générale, de la langue dans laquelle les parties ont dé - posé ou déposeraient leurs conclusions. Dans la procédure de re - cours, la langue est celle de la décision attaquée. Si les parties utili - sent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée (art. 33a al. 2 PA). En l'espèce, la décision entreprise est rédigée en allemand alors que la recourante a procédé en français. L'autorité inti - mée a déposé sa réponse du 15 novembre 2010 en français et a expressément consenti à ce que la procédure soit menée dans cette langue. Par conséquent, la langue de la présente procédure – plus particulièrement celle du présent arrêt – est le français (cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3939/2010 du 18 octobre 2010 consid. 1.1 et la référence citée).

1.3 L'intéressée a qualité pour recourir (cf. art. 48 al. 1 PA) et son recours, interjeté dans la forme (cf. art. 52 PA) et le délai (cf. art. 50 al. 2 PA) prescrits par la loi, est – sous réserve des considérants 1.4, 1.5 et 2 ci-après – recevable.

1.4 La décision prise le 5 juillet 2010 par l'AFC est une décision finale relative à la transmission de renseignements qui peut être attaquée devant le Tribunal administratif fédéral (cf. art. 32 LTAF a contrario et art. 20k al. 1 OCDI-US 96). En revanche, toute décision antérieure à la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut être attaquée que conjointement à la décision finale (cf. art. 20k al. 2 OCDI-US 96). Par conséquent, les conclusions de la recourante tendant à ce que la déci - sion prise le 1er septembre 2009 par l'AFC à l'encontre d'UBS SA exigeant des renseignements soit annulée est irrecevable. En effet, en vertu de l'effet dévolutif, la décision antérieure, faisant partie de la dé - cision finale, ne peut être attaquée séparément (cf. ATF 126 II 300 consid. 2a p. 302 s.; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4935/2010 du 11 octobre 2010 consid. 1.4).

1.5 En vertu de l'art. 25 al. 2 PA, une demande en constatation est recevable si le requérant prouve qu'il a un intérêt digne de protection. Selon la jurisprudence, une autorité ne peut rendre une décision de constatation, au sens des art. 5 al. 1 lettre b et 25 PA, que lorsque la constatation immédiate de l'existence ou de l'inexistence d'un rapport de droit est commandée par un intérêt digne de protection, à savoir un intérêt actuel de droit ou de fait, auquel ne s'opposent pas de notables intérêts publics ou privés, et à condition que cet intérêt digne de protection ne puisse pas être préservé au moyen d'une décision formatrice, c'est-à-dire constitutive de droits ou d'obligations (cf. ATF 129 V 289 consid. 2.1, 126 II 300 consid. 2c, 121 V 311 consid. 4a et les réf. cit.; cf. également ATAF 2010/12 consid. 2.3 et les réf. cit.). Il s'ensuit que l'intérêt digne de protection requis fait défaut, en règle générale, lorsque la partie peut obtenir en sa faveur un jugement condamnatoire; en ce sens, le droit d'obtenir une décision en constatation est subsidiaire (cf. ATF 129 V 289 consid. 2.1, 125 V 21 consid. 1b; arrêts du Tribunal administratif fédéral B-1360/2009 du 11 mai 2010 consid. 3.1, A-4935/2010 du 11 octobre 2010 consid. 1.5; cf. également ANDRÉ GRISEL, Traité de droit administratif, Vol. II, Neuchâtel 1984, p. 867).

En l'occurrence, les conclusions prises par la recourante tendant à ce que le Tribunal administratif fédéral dise :

• que l'Accord 09, dans sa version au 19 août 2009, et le Protocole 10 – ce dernier avant son approbation par le parlement fédéral – n'étaient pas valablement entrés en force et ne liaient pas les autorités suisses (à l'époque en ce qui concerne le Protocole 10),

• que l'Accord 09, le Protocole 10 et les décisions attaquées violaient le droit international et la Constitution fédérale, et

• que le compte de la recourante auprès d'UBS SA sorte du champ d'application de l'annexe à la Convention 10,

ne sont pas des conclusions constatatoires mais plutôt des conclusions "préparatoires" ou "préjudicielles", autrement dit un grief qui pourrait constituer un motif d'annulation de la décision entreprise. En tant que telles, elles sont irrecevables. Considérées comme des conclusions en constatation, elles seraient également irrecevables, du moment que l'autorité intimée a rendu une décision formatrice et que la recourante peut obtenir, devant l'autorité de céans, une décision constitutive de droits et d'obligations (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_162/2010 du 21 juillet 2010 consid. 2.1,2C_176/2008 du 26 août 2008 publié in Revue de droit administratif et fiscal [RDAF] 2008 II 247 consid. 1.3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4935/2010 du 11 octobre 2010 consid. 1.5; cf. aussi YVES DONZALLAZ, Loi sur le Tribunal fédéral, 2008, n° 2249, p. 867).

2. La recourante demande que l'effet suspensif soit accordé à son recours. Ce dernier bénéficie toutefois de cet effet en vertu de la loi (cf. art. 55 al. 1 PA), si bien que cette requête, qui n'est pas couverte par un intérêt digne de protection et est sans objet, est irrecevable.

3.

3.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA; cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundeverwaltungsgerichts, Bâle 2008, n° 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, 1758 ss). Le droit fédéral au sens de cette disposition comprend les droits constitutionnels des citoyens (cf. ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, n° 621). Le droit conventionnel en fait également partie (ATF 132 II 81 consid. 1.3). Seule peut toutefois être invoquée par les particuliers devant les tribunaux la violation de dispositions directement applicables ("self-executing") contenues dans les traités internationaux. Comme ceux-ci peuvent renfermer des normes directement applicables et d'autres qui ne le sont pas, c'est par la voie de l'interprétation qu'il convient d'opérer une qualification à cet égard (cf. ATF 121 V 246 consid. 2b p. 249 et les réf. cit.).

Une norme est directement applicable lorsqu’elle confère aux particuliers des droits et obligations directement invocables devant les autorités, sans requérir aucune mesure interne d’exécution (cf. ANDREAS AUER/GIORGIO MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, Vol. I, 2ème éd., Berne 2006, n° 1307, p. 464). Selon la jurisprudence, une norme est directement applicable si elle est suffisamment détermi - née et claire par son contenu pour constituer le fondement d’une décision concrète. Les dispositions directement applicables doivent être distinguées avant tout des dispositions qui énoncent un programme, savoir celles qui se bornent à esquisser la réglementation d'une ma - tière ou qui laissent à l'Etat contractant une liberté d'appréciation ou de décision considérables ou encore qui ne comportent que des idées directrices, de sorte qu'elles s'adressent non pas aux autorités administratives ou judiciaires, mais bien au législateur national (cf. ATF 121 V 246 consid. 2b p. 249 et les réf. cit.; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3939/2010 du 18 octobre 2010 consid. 3.1, A-4935/2010 du 11 octobre 2010 consid. 3.1).

3.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. II, Berne 2002, p. 265). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 677).

4.

4.1 Le droit d'être entendu est de nature formelle, ce qui signifie que sa violation suffit en principe à entraîner l'annulation de la décision at - taquée indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (cf. ATF 127 V 431 consid. 3d/aa p. 437). Le motif relatif à ce moyen de droit doit donc être examiné en priorité (cf. ATF 124 I 49 consid. 1). En l'occurrence, il y a lieu de rappeler qu'une autorité ne saurait être tenue de traiter tous les arguments soulevés par une par - tie : seuls les arguments pertinents auront à être retenus (cf. MOOR, op. cit., ch. 2.2.7.3, p. 281; arrêt du Tribunal administratif fédéral A- 3939/2010 du 18 octobre 2010 consid. 4.1). Il s'agit donc pour le Tribunal de céans d'examiner si l'autorité inférieure a, comme l'affirme la recourante, violé son droit d'être entendu en omettant de l'informer sur l'ouverture de la procédure d'entraide la concernant.

4.2 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu – découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. – en particulier le droit pour le justiciable de s'expli - quer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de four - nir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la dé - cision (ATF 125 V 332 consid. 3a p. 335), celui d'avoir accès au dossier (ATF 131 V 35 consid. 4.2, 129 I 249 consid. 4.1) ainsi que celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissan - ce et de se déterminer à leur propos (ATF 129 I 249 consid. 3, 127 I 54 consid. 2b p. 56, 126 I 15 consid. 2a/aa).

S'agissant plus précisément du droit de fournir des preuves, la juris - prudence a exposé que l'autorité avait l'obligation, sous l'angle du droit d'être entendu, de donner suite aux offres de preuve présentées en temps utile et dans les formes requises, à moins qu'elles ne soient manifestement inaptes à apporter la preuve ou qu'il s'agisse de prouver un fait sans pertinence (cf. ATF 131 I 153 consid. 3; 124 I 241 con - sid. 2; 121 I 306 consid. 1b). En outre, l'autorité n'a pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties, mais elle peut au contraire se limiter à ceux qui, sans arbitraire, lui paraissent pertinents (cf. ATF 126 I 97 consid. 2b et les arrêts cités; arrêt du Tribunal fédéral 4P.312/2006 du 27 fé - vrier 2007 consid. 6.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A- 3939/2010 du 18 octobre 2010 consid. 4.2).

En ce qui concerne l'accès aux éléments de preuve pertinents figurant au dossier, il suffit que les parties connaissent les preuves apportées et que ces éléments soient à leur disposition si elles le requièrent (cf. ATF 128 V 272 consid. 5b/bb in fine, 112 Ia 202 consid. 2a). Le droit d'être entendu, notamment celui de consulter les pièces du dossier, est également expressément garantit par la PA (cf. art. 26 ss PA), qui reprend, pour l'essentiel, la jurisprudence du Tribunal fédéral précitée (cf. MOOR, op. cit., p. 275 et 286). Ainsi, l'art. 26 al. 1 PA prévoit que la partie ou son mandataire a le droit de consulter tous les actes ser - vant de moyens de preuves au siège de l'autorité appelée à statuer (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3939/2010 du 18 octobre 2010 consid. 4.2 et la référence citée).

Enfin, l'art. 20e OCDI-US 96 garantit également des droits de procédure à la personne concernée par une demande d'échange de renseignements de l'autorité américaine compétente. Il dispose que l'AFC notifie à la personne concernée qui a désigné un mandataire suisse

habilité à recevoir les notifications, la décision adressée au détenteur de renseignements ainsi qu'une copie de la demande de l'autorité américaine compétente, pour autant que la demande n'exige pas expressément le maintien du secret (art. 20e al. 1 OCDI-US 96). Si la personne concernée n'a pas désigné de mandataire habilité à recevoir des notifications, la notification devra être entreprise par l'autorité américaine compétente selon le droit américain. Simultanément, l'AFC fixe à la personne concernée un délai pour consentir à l'échange de renseignements ou pour désigner un mandataire habilité à recevoir des notifications (art. 20e al. 2 OCDI-US 96). La personne concernée peut, sauf exceptions, prendre part à la procédure et consulter le dos - sier (art. 20e al. 3 OCDI-US 96).

4.3 Une violation du droit d'être entendu peut, à titre exceptionnel, être considérée comme guérie lorsque la cognition de l'instance de recours n'est pas limitée par rapport à celle de l'instance inférieure et qu'il n'en résulte aucun préjudice pour le recourant (ATF 126 V 130 consid. 2b p. 132, 124 II 132 consid. 2d p. 128).

5.

5.1 En l'occurrence, la recourante, n'ayant pas été au courant de l'ou - verture de la procédure d'entraide administrative contre elle, prétend qu'elle n'aurait pas eu la possibilité de faire valoir ses arguments de - vant l'AFC. La décision entreprise lui aurait été transmise à une adresse qu'elle aurait quitté il y a plus de quatorze ans. Ce n'est que par hasard – parce que les nouveaux habitants de l'adresse à laquelle la décision entreprise a été expédiée lui ont fait suivre le courrier de l'Etude Bill Isenegger Ackermann AG – qu'elle a été mise au courant de la procédure d'entraide dont elle faisait l'objet. Elle fait en outre valoir avoir rempli ses obligations à l'égard du fisc américain et en parti - culier avoir toujours annoncé les revenus perçus du trust B._______ au moyen du formulaire idoine à l'autorité fiscale américaine. N'ayant pas été au courant de la procédure d'entraide ouverte contre elle, la recourante affirme n'avoir pas eu l'occasion d'informer l'AFC du fait qu'elle s'était acquittée de l'ensemble de ses obligations fiscales vis-àvis du fisc américain. Si elle avait pu le faire, l'AFC aurait sans doute rendu une décision différente de la décision attaquée.

L'autorité intimée prétend que le 4 mai 2010, une lettre impartissant un délai pour autoriser l'AFC à obtenir de l'IRS les déclarations « FBAR » et pour déposer ses observations aurait été expédiée à l'ancienne adresse de la recourante. Elle reconnaît toutefois ne pas être en

mesure de prouver que UBS SA avait effectivement informé la recourante que le dossier relatif au compte litigieux avait été transmis à l'AFC aux fins de la procédure d'échange de renseignements ouverte à la requête de l'IRS en août 2009. Considérant que le droit d'être en - tendu de la recourante aurait pu être violé, elle conclut à l'annulation partielle de la décision entreprise.

5.2 En l'occurrence, le droit d'être entendu de la recourante n'a été respecté à aucun stade de la procédure devant l'autorité intimée dont l'intéressée ignorait même l'existence. Tant par équité que par respect du principe de l'égalité des armes, il se justifie que l'AFC prenne une nouvelle décision après avoir donné l'occasion à la recourante d'exer - cer son droit d'être entendu. La violation de ce droit n'est ainsi pas susceptible d'être réparée dans le cadre de la présente procédure de recours, ce d'autant plus que le recours devant l'autorité de céans n'est pas précédé d'une procédure de réclamation ou de recours et que l'arrêt du Tribunal administratif fédéral est définitif (cf. consid. 6.3 ci-après). En raison du caractère formel de la garantie constitutionnelle, la violation du droit d'être entendu entraîne l'annulation de la dé - cision attaquée, indépendamment des chances de succès de la recou - rante sur le fond (cf. ATF 126 V 132 consid. 2b et les arrêts cités; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3786/2010 du 15 juillet 2010 et les réf. cit.). En conséquence – dans la mesure où il est recevable (cf. consid. 1.4, 1.5 et 2 ci-avant) – le recours doit être dé - claré bien-fondé s'agissant du grief de violation du droit d'être entendu. La décision entreprise est annulée et l'affaire renvoyée à l'autorité inférieure pour qu'elle donne à la recourante la possibilité d'exercer son droit d'être entendu et en particulier de se déterminer (cf. consid 4.2 ci-avant; art. 20e OCDI-US 96). Dans le cadre de la nouvelle décision que l'AFC est appelée à prendre, elle devra en particulier examiner à nouveau si les conditions pour accorder l'échange de renseignements sont remplies.

6.

6.1 A teneur de l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Ceux-ci sont fi xés selon l'art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). Aucun frais n'est mis à la charge de l'autorité in férieure déboutée (cf. art. 63 al. 2 PA). Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause, une indemnité pour les

frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés (cf. également art. 7 ss FITAF).

6.2 Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral, l'affaire peut être renvoyée à l'autorité inférieure pour instruction complémentaire (cf. ATF 132 V 215 consid. 6.1; MARCEL MAILLARD, in : Praxiskommentar VwVG, Waldmann/Weissenberger [Editeurs], Zurich 2009, art. 63 no 14). Vu l'issue de la cause, les frais de procédure sont laissés à la charge de l'Etat (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3786/2010 du 15 juillet 2010 et les réf. cit.). L'avance de frais versée par la recourante, d'un montant de Fr. 20'000.--, lui est restituée. La recourante, qui est représentée par des avocats, a en outre droit à une indemnité à titre de dépens réduite pour les frais encourus devant le Tribunal de céans, laquelle, compte tenu du degré de complexité de la présente cause, du travail effectivement nécessaire et du tarif horaire retenu (cf. art. 10 al. 1 et 2 FITAF), est arrêtée à Fr. 7'500.-- (TVA comprise), montant mis à la charge de l'autorité intimée.

7. La voie du recours au Tribunal fédéral n'est pas ouverte à l'encontre du présent arrêt (cf. art. 83 let. h de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]).