Verwaltungsbehörden 11.01.2000 JAAC 64.80

3. Compte tenu du litige en cause, il convient de se demander si, d’une part, l’activité exercée par la recourante et, d’autre part, les opérations réellement effectuées par celle-ci se situent bien dans le champ d’application de la TVA. a. D’une manière générale, on rappellera que l’une des caractéristiques fondamentales de la TVA est qu’il s’agit d’un impôt général sur la consommation prélevé à tous les stades de la production et de la distribution (décisions non entrées en force et non publiées de la Commission fédérale de recours en matière de contributions, du 29 juillet 1998, en la cause M. [CRC 1997-063], consid. 4a, et du 16 mars 1999, en la cause A. [CRC 1998-014], consid. 4b). Il s’ensuit que, comme la Cour de justice des communautés européennes (CJCE) l’a d’ailleurs souligné à plusieurs reprises, le champ d’application de la TVA est très large, englobant tous les stades de la production et de la distribution des biens et des services (arrêt de la CJCE en la cause van TIEM, affaire C-186/89, Rec. 1990 I p. 4386; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, p. 29 s.). L’on distingue les opérations qui sont à l’intérieur du champ d’application de la TVA, c’est-à-dire qui sont imposables et constituent donc l’objet de l’impôt, de celles qui sont hors du champ de la TVA. C’est seulement dans un éventuel deuxième temps que, parmi les opérations imposables et faisant partie de l’objet de l’impôt, on déterminera celles qui sont imposées de celles qui sont éventuellement exonérées (décisions non entrées en force de la Commission de recours en matière de contributions, du 3 février 1999, consid. 3f/bb, publiée in TVA/MWST/VAT-Journal 1/99, p. 22, commentée in L’ex­pert-comptable 4/99, p. 405 ss, du 16 mars 1999, précitée, consid. 4d/aa, et du 14 avril 1999, en la cause F. [CRC 1997-096] JAAC 63.93 consid. 4 in initio; Riedo, op. cit., p. 143 s.; Pascal Mollard, La TVA suisse et la problématique des exonérations, in Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 63 p. 448). aa. Sur le plan du sujet de l’impôt, l’art. 196 ch. 14 al. 1 let. a ch. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101, remplaçant l’art. 8 al. 2 let. a ch. 1 des dispositions transitoires [disp.

trans.] de l’ancienne Constitution de 1874 [aCst.], RO 1 37) précise que sont soumises à l’impôt les livraisons de biens et les prestations de services qu’une entreprise effectue à titre onéreux sur territoire suisse. En conséquence, seules les opérations fournies par une entreprise entrent dans le champ d’application de la TVA. La notion d’entreprise est concrétisée à l’art. 17 al. 1 OTVA qui prévoit que l’assu­jetti est celui qui «exerce de manière indépendante une activité commerciale ou professionnelle en vue de réaliser des recettes».

L’OTVA ne définit pas la notion d’activité commerciale ou professionnelle, c’est-à-dire d’activité économique, mais il apparaît que cette dernière a été manifestement reprise, via l’impôt sur le chiffre d’affaire (IChA), du droit allemand (Peter Spinnler, Die subjektive Steuerpflicht im neuen schweizerischen Mehwertsteuerrecht, in Archives vol. 63 p. 395). Dans ce cadre, est considérée comme une activité commerciale ou professionnelle n’importe quelle activité qui est exercée de manière durable dans le but de réaliser des recettes et cela, même sans dessein lu­cratif et même s’il s’agit d’une fédération ou d’une association qui exerce son activité seulement vis-à-vis de ses membres (Spinnler, op. cit., p. 395 s.; Alois Camenzind / Nicklaus Honauer, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée (TVA) destiné aux entreprises et conseillers fiscaux, Ed. française par Marco Molino, Berne 1996, p. 181). Tout type d’activité ou d’entreprise peut entrer en ligne de compte pour l’assujettissement, du moment qu’elle est durable. Une interprétation large des termes «commerciale ou professionnelle» s’impose également en raison des principes de la généralité et de la neutralité de la TVA (Riedo, op. cit., p. 174). De son côté, la jurisprudence a précisé qu’une activité économique n’implique pas forcément le dégagement de bénéfices (décision non publiée du 17 juillet 1998, en la cause B. [CRC 1997-105], consid. 5b, confirmée par le Tribunal fédéral en date du 5 octobre 1999 [2A.455/1998], ATF 125 II 480). La notion d’indépendance de l’exercice de l’activité économique découle de celle d’entreprise de l’art. 196 ch. 14 al. 1 let. a ch. 1 Cst. (remplaçant l’art. 8 al. 2 let. a ch. 1 disp. trans. aCst.), ainsi que de l’art. 17 al. 1 OTVA. Pour définir le concept de l’indépendance, les critères suivants présentent par exemple de l’importance: l’activité imposable est réalisée par une personne qui agit en son propre nom, qui supporte elle-même les risques économiques inhérents à cette activité et qui ne dépend pas économiquement et organisationnellement d’un employeur (décisions non publiées de la Commission fédérale de recours en matière de contributions, du 21 janvier 1997, en la cause G. [CRC 1996-070], consid. 2a, et du 16 mars 1999, précitée, consid. 4c/bb; Camen­zind/Honauer, op. cit., p. 181 s.; Stephan Kuhn / Peter

Spinnler, Mehrwert­steuer - Ergänzungsband, Muri/Berne 1994, p. 72). Lorsqu’il s’agit de juger si le fournisseur de la prestation a agi de manière indépendante au sens de la TVA, il est cependant nécessaire d’apprécier l’ensemble des circonstances en présence (décisions de la Commission de recours, du 17 dé­cembre 1999, non entrée en force, en la cause S. M. [CRC 1997-128], consid. 4a, et du 23 mars 1999, en la cause S. [CRC 1998-081], JAAC

63.91 consid. 4b; Riedo, op. cit., p. 115 et 175). Une condition supplémentaire pour qu’une opération entre dans le champ de la TVA - dans une approche subjective - est que l’activité soit exercée en vue de réaliser des recettes. Ce critère, qui ressort de l’art. 17 al. 1 OTVA pour le sujet de l’impôt, trouve son pendant sur le plan de l’objet de l’impôt - à savoir les opérations elles-mêmes - à l’art. 4 OTVA qui vise les opérations effectuées à titre onéreux, ainsi qu’à l’art. 26 al. 2 OTVA qui définit la notion de contre-prestation servant de base de calcul à la TVA (Riedo, op. cit., p. 178; Spinnler, op. cit., p. 399). bb. Sur le plan de l’objet de l’impôt, la notion d’opération à titre onéreux est étroitement liée à celle de contre-prestation et l’existence de cette dernière est même la condition sine qua non, hormis dans les cas de prestations à soi-même, pour que l’opération considérée soit dans le champ d’application de la TVA et imposable (Riedo, op. cit., p. 223). La Commission de céans s’est déjà prononcée à plusieurs reprises sur la notion de contre-prestation et a précisé que la prestation et la contre-prestation doivent être intimement liées par le but même de l’opération menée. L’assujetti livre un bien ou accomplit un service pour recevoir la contre-prestation (qui est la finalité de l’opération). Sa prestation entraîne la contre-prestation, l’une et l’autre étant liées par un lien de causalité (décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 24 avril 1997, publiée in TVA/MWST/VAT-Journal 3/97, p. 121 consid. 4a). En substance, la Commission de céans a jugé que l’existence d’une contre-prestation ne peut être admise que si trois conditions principales sont remplies (décisions non entrées en force du 6 mai 1998, publiée in TVA/MWST/VAT-Journal 2/98, p. 92 consid. 5a/bb, du 16 mars 1999, précitée, consid. 4d/bb, et du 26 octobre 1999, non entrée en force et non publiée, en la cause C. [CRC 1998-193], consid. 3a; voir aussi Riedo, op. cit., p. 224 s.):

• d’abord, les participants à l’opération doivent se trouver dans un rapport de fournisseur et d’acquéreur;

• ensuite, une prestation doit être fournie et faire face à une contre-prestation;

• enfin, il doit exister un lien direct entre la prestation et la contre-prestation. Précisons que la contre-prestation ne doit pas nécessairement être fournie dans le cadre d’une relation contractuelle, mais peut être faite sans avoir été préalablement convenue entre les parties (décision précitée de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 24 avril 1997, consid. 4a). La même activité économique peut comprendre plusieurs opérations rentrant toutes dans le champ de la TVA, mais destinées à un sort fiscal différent (exonération de certaines de ces opérations ou application de taux différents). Il est important de noter que la notion de contrat ne se recoupe pas forcément avec celle d’opération imposable. Un rapport contractuel peut comprendre plusieurs opérations et il n’est d’ailleurs pas non plus exclu que plusieurs contrats soient nécessaires pour donner naissance à une seule opération (décision précitée de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 6 mai 1998, consid. 5b/aa). b. Les opérations de puissance publique ne font pas partie du champ d’application de la TVA. En effet, l’art. 17 al. 4 OTVA dispose que «la Confédération, les cantons et les communes, les autres institutions de droit public ainsi que les personnes et organisations auxquelles ont été confiées des tâches relevant de l’administration publique ne sont pas assujettis pour les prestations qu’ils fournissent dans l’exercice de leur puissance publique, même s’ils prélèvent, pour de telles prestations, des taxes, des redevances ou d’autres contributions. (…) Les activités fournies contre rémunération énumérées de manière non exhaustive dans l’annexe à l’OTVA sont dans tous les cas imposables». aa. Le Tribunal fédéral a déjà eu l’occasion de se prononcer sur la constitutionnalité de l’art. 17 al. 4 OTVA (cf. arrêt précité du Tribunal fédéral du 5 octo­bre 1999, consid. 6 et 7; voir aussi les décisions de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 24 avril 1997, précitée, consid. 3b, décisions non encore entrées en force et non publiées, du 22 septembre 1998, en la cause C. [CRC 1997-079], consid. 3a, du 25 janvier

1999, en la cause B. [CRC 1998-028], consid. 3a/cc, et du 19 juillet 1999, en la cause S. [CRC 1998-171], consid. 4a). Il en ressort que même si l’art. 196 ch. 14 Cst. (remplaçant l’art. 8 disp. trans. aCst.) ne prévoit pas de libérer de l’impôt les collectivités publiques pour les tâches effectuées dans l’exercice de la puissance publique, ni les personnes et organisations auxquelles ont été confiées des tâches de même nature, une telle réglementation est cependant admissible. En effet, en introduisant l’art. 17 al. 4 OTVA et en plaçant de la sorte hors du champ de l’impôt - au sens technique du terme - les activités relevant de la puissance publique, le Conseil fédéral a notamment respecté la volonté du constituant d’in­troduire une TVA suisse qui soit eurocompatible (ATF 125 II 480 consid. 7c). L’art. 17 al. 4 OTVA peut donc, en principe, être considéré comme conforme à la Constitution fédérale. Le Tribunal fédéral a en outre confirmé que, dans la mesure où elle constitue une exception au principe supérieur de la généralité de l’impôt sur la consommation, la notion d’exercice de la puissance publique doit être interprétée de manière restrictive (arrêt non publié du Tribunal fédéral du 24 novembre 1999 en la cause S. [2A.93/1999/bol], consid. 4a; voir également la jurisprudence de la Commission de recours, consid. 3b in fine du prononcé du 24 avril 1997 précité). Dans l’arrêt précité, la Haute Cour a souligné que la notion de tâche impliquant l’exer­cice de la puissance publique était une notion juridique imprécise et qu’elle différait de la notion de tâche relevant de l’administration publique (consid. 3c et 4b; voir aussi les décisions de la Commission de recours précitées, du 25 janvier 1999, consid. 3b/bb, et du 19 juillet 1999, consid. 4b). Ainsi, une collectivité agit dans l’exercice de la puissance publique si elle prend une décision aux termes de la­quelle elle oblige, de manière contraignante, une ou plusieurs personnes à accomplir une action ou faire acte de tolérance. L’acte de puissance publique se caractérise donc par un rapport de subordination et par l’application d’une réglementation de droit public opposable à l’administré. Etant donné que l’exercice de la puissance publique est un privilège et un monopole de l’Etat, son transfert à des organisations privées requiert toujours une délégation

légale, voire constitutionnelle, et la pratique administrative la soumet avec raison à des conditions strictes (arrêt précité du Tribunal fédéral, consid. 4b et bb. Cela dit, par définition, l’activité exercée par une collectivité publique ou son délégataire ne peut en principe pas être considérée comme purement étatique, s’il s’agit d’une activité économique ou commerciale qui pourrait être exercée par n’importe quelle entreprise privée du marché (Manuel Vogel, Die Besteuerung der Gemeinwesen im Mehrwertsteuerrecht, TVA/MWST/VAT-Journal 2/99, p. 69 s.). Dans ce cas, en effet, il s’impose de soumettre une telle activité à la TVA afin de respecter notamment le principe de l’égalité devant la concurrence. La directive du Conseil 77/388/CEE (sixième directive) du 17 mai 1977, en matière d’harmonisa­tion des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, Journal officiel des Communautés européennes (JOCE) L 145 du 13 juin 1977 - Rectificatif: JOCE L 149 du 17 juin 1977 l’a d’ailleurs clairement exprimé en précisant que les collectivités publiques devaient être considérées comme assujetties pour leurs activités ou opérations lorsque leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d’une certaine importance (art. 4 § 5 al. 2 de la sixième directive; voir également l’arrêt de la CJCE du 6 février 1997, affaire C-247/95, Rec. 1997 I p. 791 ch. 17). Il y a en effet lieu d’admettre que lorsqu’une collectivité publique effectue des prestations dans le cadre d’une exploitation commerciale ou professionnelle, elle se présente aussitôt comme un sujet juridique de même rang que les autres opérateurs (Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Berne 1983, ch. 137; Camenzind/Ho­nauer, op. cit., p. 193; Riedo, op. cit., p. 194). A l’inverse, lorsqu’une personne ou une organisation se voit déléguer une parcelle de puissance publique lui permettant d’exercer de manière exceptionnelle une activité purement étatique, elle se trouve rehaussée au rang des collectivités publiques et il s’impose alors de la faire bénéficier du même régime fiscal que ces dernières. Par ailleurs, le caractère purement étatique de l’activité sera nié, en général, lorsque la collectivité ou son délégataire exerce un monopole de fait, mais

que l’opération n’est prise en charge que pour des raisons d’intérêt public, sans que l’activité en cause ne ressortisse par nature aux tâches que l’Etat ne peut déléguer - si ce n’est à une tierce personne investie elle aussi du même pouvoir étatique (décisions précitées de la Commission de recours en matière de contributions, du 25 janvier 1999, consid. 3b/bb, et du 19 juillet 1999, consid. 4b).

4. En l’espèce et au vu de ce qui précède, il importe donc, pour traiter la question litigieuse de l’assujettissement de la recourante, d’examiner tout d’abord si celle-ci exerce une activité entrant dans le champ de la TVA (activité économique, n’impliquant pas un pouvoir de puissance publique) et, d’autre part, de rechercher si les opérations qu’elle effectue sont des opérations entrant dans le champ de la TVA au sens de l’art. 4 OTVA. La Commission de recours va examiner ces éléments en priorité, étant entendu que si elle parvient à une conclusion négative, il deviendra superflu d’examiner les autres griefs de la recourante. a. L’activité de la recourante consiste à accorder des prêts contre mise en gage d’objets mobiliers et éventuellement à mettre en vente ces objets, après avoir obtenu une ordonnance du Président ou d’un juge du Tribunal de première instance et avoir préalablement et publiquement sommé le débiteur de s’acquitter de sa dette. Le produit de la vente est utilisé tout d’abord pour rembourser le crédit accordé au débiteur. L’excédent du prix de vente sur le montant de la créance (boni) appartient au débiteur. Il revient toutefois à la recourante, s’il n’a pas été réclamé dans un délai de cinq ans (art. 911 al. 3 CC). Le prêt sur gage constitue manifestement une activité exercée de manière durable dans le but de réaliser des recettes, qui rentre - en tant que telle - dans le champ d’application de la TVA. Il s’agit maintenant de distinguer entre les diverses opérations qu’implique cette acti­vité. aa. L’octroi et la gestion du prêt par la recourante: l’octroi et la gestion d’un prêt constitue une prestation de service, qui fait partie, au sens technique, du champ de la TVA. Il y a en effet une prestation, l’octroi et la gestion d’un prêt, une contre-prestation, composée des intérêts du prêt et du montant de 10% du prix de vente facturé à l’emprunteur après la vente aux enchères de l’objet qu’il avait mis en gage, et un lien direct entre les deux. Cette opération est toutefois exonérée de la TVA, en vertu de l’art. 14 ch. 15 let. a et b OTVA, qui dispose que sont exclus du champ de l’impôt:

«les opérations suivantes dans les domaines du marché monétaire et des capitaux: a. l’octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés, b. la négociation et la prise en charge d’engagements, de cautionnements et d’autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui a octroyé les crédits». Contrairement à ce que soutient la recourante, cette disposition ne s’applique qu’à l’opération d’octroi et de gestion du prêt proprement dite, qui la lie à l’emprunteur. Des opérations connexes telles que la vente d’un objet mis en gage pour garantir un prêt ne tombent pas sous le coup de cette exonération. bb. La remise du gage: la Commission de recours a déjà eu l’occasion de constater qu’un bien remis - en propriété ou en gage - aux fins de garantie ne constitue pas une contre-prestation (décisions du 6 mai 1998, précitée, consid. 5b/bb, et du 19 janvier 1999, non publiée et non entrée en force, en la cause M. [SRK 1997-090], consid. 5b/bb; Alfred Vogel / Bernhard Schwarz, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 11e éd., Fribourg [D] 1998 ss, § 13 ch. 90; Schüle / Teske / Wendt, Kommentar zur Umsatzsteuer, Heidelberg 1967/1997, § 13 ch. 46). Il en va de même lors de la remise d’un bien en dépôt (Konrad Plückebaum / Heinz Malitzky, Umsatzsteuergesetz Kommentar, 10e éd., Cologne 1996 ss, § 20 ch. 119; Vogel/Schwarz, op. cit., § 13 ch. 91), ainsi que dans le cas d’une somme d’argent remise à titre de dépôt en garantie (Rau / Dürrwächter / Flick / Geist, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 8e éd., Cologne 1997 ss, § 15 ch. 218). Un bien remis en gage ne constitue pas non plus une livraison, ou du moins pas encore, dans la mesure où le remboursement de l’emprunt dans les délais entraîne la restitution du bien mis en gage à son propriétaire (Plückebaum/Malitzky, op. cit., § 3 ch. 230; Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, op. cit., § 3 ch. 158). La fonction du bien mis en gage est, dans ce contexte, de garantir une créance. Si, selon l’ordre normal des choses, la créance est remboursée, le bien est rendu à son propriétaire. Il est ainsi clair que la mise en gage d’un bien ne constitue pas une livraison, d’une part, parce qu’elle n’implique, à ce stade, aucune transmission du pouvoir de disposer, d’autre part, parce qu’il n’existe pas de contre-prestation. L’opération de remise du gage, ne constituant

pas une livraison, se trouve donc hors du champ de la TVA. cc. La vente de l’objet mis en gage: l’opération de vente du gage constitue une livraison au sens de l’art. 5 OTVA, que l’on considère que la recourante procède à cette vente en tant que représentante directe du propriétaire ou en tant que représentante indirecte (sur cette question, voir le considérant suivant). L’opéra­tion se situe donc de toute façon dans le champ d’application de la TVA. Certes, ce type de vente peut aussi être confié à des offices de poursuites et faillites. Dans ce cas de figure, lesdits offices ne poursuivent cependant pas un intérêt économique personnel en procédant à la vente d’objets mis en gage, au contraire de la recourante. On ne peut dès lors comparer les deux situations de sorte que la légalité de la mise hors champ des ventes effectuées par les offices de poursuite peut rester ouverte. b. Dans aucune des opérations mentionnées ci-dessus, la recourante n’exerce un pouvoir de puissance publique. En particulier, lorsqu’elle met en vente un objet gagé, elle ne dispose d’aucun pouvoir de contrainte à l’égard du destinataire de la prestation, c’est-à-dire l’acquéreur de l’objet gagé. Du moment que la Commission de recours n’admet pas que l’activité consistant à prêter sur gage et à vendre les gages aux enchères relève de la puissance publique, il est superflu de se demander si cette tâche a été déléguée à la recourante de manière à ce que l’on puisse admettre qu’il s’agit toujours d’une activité exercée dans le cadre de la puissance publique.

5. La seule opération dont le sort demeure litigieux est l’opération de vente des objets mis en gage. Cette opération étant dans le champ de l’impôt, il faut se demander si le vendeur agit en tant que représentant direct ou indirect du propriétaire de l’objet vendu. En d’autres mots, il s’agit de déterminer s’il y a uniquement livraison de bien entre le propriétaire de l’objet vendu et son acquéreur, ou s’il y a livraison de bien d’abord entre le propriétaire dudit objet et la recourante, puis entre la recourante et l’acquéreur. (…)

6. Même si l’on se trouve dans un cas de représentation indirecte, il faut encore, avant de parvenir à la conclusion que l’opération de vente par la recourante est soumise à la TVA, déterminer si le revendeur (la recourante) reçoit le pouvoir de disposer de l’objet mis en gage. a.aa. Il y a livraison lorsqu’est accordé le pouvoir de disposer économiquement d’un bien en son propre nom (art. 5 al. 1 OTVA; ATF 123 II 392 consid. 6). S’agissant de déterminer s’il y a transfert du pouvoir de disposer, il importe peu de savoir si, du point de vue du droit civil, la possession ou la propriété passe à l’ac­quéreur (par rapport à l’IChA, arrêt non publié du Tribunal fédéral du 27 mai 1998, en l’affaire Z. [2A.400/1997], consid.4b; Archives vol. 61 p. 69 consid. 2, Archives vol. 60 p. 508 consid. 2a, p. 555 consid. 3d et p. 649 consid. 2a). La notion de pouvoir de disposer ne se recoupe ainsi pas avec les notions civiles de possession et de propriété. Il peut y avoir pouvoir de disposer d’un bien, alors même que ce bien fait l’objet d’un pacte de réserve de propriété et qu’il n’est pas déposé auprès du fournisseur (arrêt précité du Tribunal fédéral du 27 mai 1998, consid. 5b/bb) ou qu’il s’agit d’un objet volé, qui pourrait être réclamé par une action possessoire (Camenzind/Honauer, op. cit., p. 57). Le pouvoir de disposer permet à celui qui reçoit le bien d’affecter celui-ci à son propre usage ou de le faire passer en son nom propre dans une autre phase économique (Archives vol. 47 p. 530 consid. 3, Archives vol. 42 p. 210 consid. 2, arrêts relatifs à l’IChA). Il y a dès lors transfert du pouvoir de disposer lorsque celui qui reçoit un bien peut en disposer comme un propriétaire, à savoir lorsqu’il peut à son tour le transférer ou le vendre en son propre nom (Camenzind/Honauer, op. cit., p. 57; Metzger, op. cit., ch. 269). Une telle interprétation rejoint la jurisprudence européenne en la matière (arrêt de la CJCE du 8 février 1990 en la cause Shipping and Forwarding Entreprise Safe, affaire C-320/88, Rec. 1990 I p. 285). On notera également que la conception de l’OTVA va plus loin que celle de l’IChA, puisqu’elle se base expressément sur la notion de pouvoir de disposer économique. Au surplus, il apparaît important de préciser que l’art. 5 OTVA pose comme condition de réalisation d’une livraison la transmission du pouvoir de disposer

et n’exige pas que le pouvoir de disposer ait été transféré par le fournisseur. Selon l’art. 7 OTVA constituent également des livraisons de biens et des prestations de services, les prestations effectuées «en vertu de la loi ou en raison d’une réquisition de l’autorité publique». En d’autres termes, le pouvoir de disposer ne doit pas nécessairement être transmis volontairement par celui qui effectue une prestation ou une livraison, mais peut aussi découler de la délivrance d’une autorisation par une autorité. bb. Selon l’art. 26 al. 2 OTVA, est réputé contre-prestation tout ce que le destinataire, ou un tiers à sa place, dépense en contrepartie de la livraison ou de la prestation de services. La contre-prestation comprend également la couverture de tous les frais, même si ceux-ci sont facturés séparément. On peut citer, à titre d’exemple, les frais facturés pour l’entreposage de biens, les taxes acquittées par le fournisseur, les frais de location des machines nécessaires à l’exécution du travail ou encore les suppléments de prix convenus pour paiement par acomptes (décision précitée du 26 octobre 1999, consid. 4; Instructions 1997 à l’usage des assujettis TVA [Instructions 1997] ch. 325 ss). D’une manière générale, on distingue de ce qui fait partie de la contre-prestation, d’une part, ce qui n’en fait pas partie, à savoir entre autres les intérêts moratoires, les subventions - au sens propre - des pouvoirs publics ou encore les dons de sponsors sans contre-prestation du destinataire et, d’autre part, ce qui peut se déduire de la contre-prestation, à savoir notamment la TVA due sur la prestation elle-même, les rabais, pertes et escomptes, ainsi que les remboursements faits en cas d’annulation de la prestation (Ins­tructions 1997 ch. 334 ss). b.aa. En l’espèce, il s’agit de qualifier, à la lumière des considérations précédentes, la remise d’un bien en gage, puis la vente de ce bien par le créancier. Il a été dit plus haut que la remise d’un bien en gage ne constituait pas en tant que telle une livraison, ou du moins pas encore, dans la mesure où, si l’emprunt est remboursé dans les délais, le bien mis en gage doit être restitué à son propriétaire (consid. 4a/bb supra). Dans l’hypothèse où l’emprunt n’est pas remboursé, la situation va évoluer: la recourante mettra en vente les objets déposés auprès d’elle à titre de gage. Elle ne peut toutefois

pas y procéder sans une autorisation de l’autorité judiciaire. Avant l’octroi de cette autorisation, elle ne dispose en aucune manière du pouvoir de disposer des objets mis en gage. Par contre, une fois reçue l’autorisation, la recourante a le pouvoir de mettre en vente le gage du prêt échu. Il ne s’agit toutefois que d’un pouvoir conditionnel. En effet, le débiteur a la possibilité de venir réclamer l’objet lui appartenant jusqu’au jour précédant la vente, à certaines conditions. Quoi qu’il en soit, au moment de la vente, la recourante détient le pouvoir de disposer économiquement dudit gage et peut le transmettre à l’acquéreur potentiel de la marchandise. Alors même que la remise du gage à la recourante par l’emprunteur ne constitue pas encore une livraison, la vente de l’objet constitue une livraison. bb. S’agissant de l’étendue de la contre-prestation en l’espèce, on tiendra compte de deux éléments: d’une part, le prix d’adjudication, qui lui-même se décompose le cas échéant en deux montants (le montant de la créance à rembourser et le boni), d’autre part, la commission de 10% du prix d’adjudication prélevée auprès de l’acquéreur. En l’occurrence, il s’agit de distinguer entre deux opérations, la première liant la recourante à l’emprunteur, la seconde liant la recourante à l’acquéreur du bien vendu aux enchères. Seule est litigieuse l’imposition de la contre-prestation fournie dans le cadre de la deuxième de ces relations. Cette rela-tion a pour objet une opération de vente et en aucun cas une opération de garantie. L’opération de vente doit donc être imposée dans sa totalité. L’ensemble du prix d’adjudication, plus la commission de 10%, font partie de la contre-prestation imposable.