Pensionskassenverpflichtungen

Anhang D

Rückstellungen und Eventualverbindlichkeiten

Das Schweizerische Rechnungslegungsgremium für den öffentlichen Sektor SRS-CSPCP hat nachfolgende zusätzliche Informationen und Beispiele zur Fachempfehlung 09 erarbeitet. Version vom 9. März 2021

Zu Ziffer 12 der Fachempfehlung 09 Vorsorgeeinrichtungen müssen in der Schweiz entweder als Stiftungen oder als Einrichtungen des öffentlichen Rechts mit eigener Rechtspersönlichkeit organisiert sein. Damit hat der Arbeitgeber keinen Zugriff auf das Vermögen der Vorsorgeeinrichtung. Dies bedeutet aber nicht, dass für den Arbeitgeber zusätzlich zu den Zahlungen der laufenden Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung hinaus keine weiteren Verpflichtungen bestehen können. Für den Arbeitgeber kann eine Verpflichtung resultieren, falls beispielsweise bei einer Vorsorgeeinrichtung der gesetzlich erforderliche Deckungsgrad nicht erreicht ist. Diese Auslegung ermöglicht dem Arbeitgeber die Beurteilung, ob eine Rückstellung im Sinne der Fachempfehlung 09 vorliegt. Die Beurteilung ist abhängig von der individuellen Ausgestaltung der einzelnen Vorsorgeeinrichtung bzw. der Verträge mit Sammel-/Gemeinschaftseinrichtungen. Auch besteht kein Automatismus in dem Sinne, dass die Unterdeckung als Rückstellung erfasst werden müsste. Vielmehr ist zu beurteilen, welche Geldabflüsse aus der Unterdeckung resp. im Zusammenhang mit der Erreichung des gesetzlich erforderlichen Deckungsgrades resultieren.

A Der Bundesrat hat am 10. Juni 2011 das Inkrafttreten der neuen Gesetzesbestimmungen zur Finanzierung von Vorsorgeeinrichtungen öffentlich-rechtlicher Körperschaften auf den 1. Januar 2012 festgelegt. Die Neuerungen haben zum Ziel, die finanzielle Sicherheit dieser Vorsorgeeinrichtungen zu gewährleisten. Es bestehen zwei Finanzierungsmodelle für die Vorsorgeeinrichtungen des öffentlichen Rechts mit eigener Rechtspersönlichkeit: das System der Teilkapitalisierung und das System der Vollkapitalisierung. Bei der Teilkapitalisierung wird das Finanzierungsmodell des differenzierten Zieldeckungsgrades eingeführt und die Erreichung eines Deckungsgrades von 80 Prozent innerhalb von 40 Jahren gefordert. Die Einrichtungen sollen zudem rechtlich, organisatorisch und finanziell aus der Verwaltungsstruktur herausgelöst und verselbständigt werden. Für diese institutionellen Anpassungen haben sie bis Ende 2014 Zeit.

B Die Finanzierung der 2. Säule gründet auf dem allgemeinen Grundsatz der Vollkapitalisierung. Vorsorgeeinrichtungen müssen demnach mit ihrem Vermögen sämtliche Versicherungsverpflichtungen sowohl gegenüber den Pensionierten als auch gegenüber den

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aktiven Versicherten vollumfänglich erfüllen können. Vorsorgeeinrichtungen einer öffentlichrechtlichen Körperschaft, eines Kantons oder einer Gemeinde beispielsweise, bilden gemäss geltendem Recht in dieser Hinsicht eine Ausnahme: Sie dürfen im System der Teilkapitalisierung geführt werden. Das heisst, sie müssen nicht voll kapitalisiert sein. Ihr Vermögen deckt die eingegangenen Verpflichtungen also nur teilweise. Die Teilkapitalisierung setzt jedoch eine Staatsgarantie voraus.

C Diese Auslegung behandelt die Rechnungslegung der tatsächlichen wirtschaftlichen Auswirkungen von Vorsorgeverpflichtungen auf das öffentliche Gemeinwesen (Arbeitgeber). Unter Vorsorgeverpflichtungen werden alle Verpflichtungen aus Vorsorgeplänen und Vorsorgeeinrichtungen verstanden, welche Leistungen für Ruhestand, Todesfall oder Invalidität vorsehen. Da in der Schweiz die Personalvorsorge verselbständigt sein muss, wird in der Auslegung zur Vereinfachung der Begriff Vorsorgeeinrichtung verwendet. Die Auslegung richtet sich nicht an die Vorsorgeeinrichtungen selbst. Mit der Erfassung der tatsächlichen wirtschaftlichen Auswirkungen der Vorsorgeeinrichtungen durch das öffentliche Gemeinwesen ist keine rechtsverbindliche Wirkung zu Gunsten oder zu Lasten einer Vorsorgeeinrichtung verbunden. Die Darstellung der tatsächlichen wirtschaftlichen Auswirkungen aus Vorsorgeverpflichtungen bedingt die Klärung, ob im Zeitpunkt des Bilanzstichtages zusätzlich zu den berücksichtigten Beitragsleistungen des öffentlichen Gemeinwesens und den damit zusammenhängenden Abgrenzungen weitere wirtschaftliche Verpflichtungen im Sinne der Fachempfehlung 09 bestehen.

D Erfassung und Ausweis in der Bilanz: Diese Auslegung verlangt vom öffentlichen Gemeinwesen eine jährliche Beurteilung, ob eine solche wirtschaftliche Verpflichtung besteht. Als Basis dienen Verträge, Jahresrechnungen der Vorsorgeeinrichtungen, welche in der Schweiz nach Swiss GAAP FER 26 erstellt werden, und andere Berechnungen, welche die finanzielle Situation, die bestehende Unterdeckung für jede Vorsorgeeinrichtung entsprechend den tatsächlichen Verhältnissen darstellen. Davon ausgehend wird für jede Vorsorgeeinrichtung die wirtschaftliche Verpflichtung ermittelt. Diese entstehen zulasten des öffentlichen Gemeinwesens, weil dieses an der Finanzierung mitwirken will oder muss (z.B. Sanierungsbeiträge). Die wirtschaftlichen Verpflichtungen sind als Rückstellungen zu bilanzieren. Es wird zwischen kurz- und langfristigen Rückstellungen unterschieden. Im Folgejahr fällige Rückstellungen werden in Konto 2056 erfasst; die langfristigen Rückstellungen werden in Konto 2086 erfasst.

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E Erfassung und Ausweis in der Erfolgsrechnung: Die bestehende Rückstellung ist an jedem Bilanzstichtag neu zu beurteilen. Aufgrund der Neubeurteilung wird sie erhöht, beibehalten, reduziert oder aufgelöst. Die Rückstellungsveränderung ist über den Personalaufwand zu erfassen (Verbuchung über die Erfolgsrechnung). Es gilt das Buchungsschema über die Handhabung und Verbuchung der Rückstellungen (siehe Beispiel in dieser Auslegung).

F Ausweis im Anhang: Im Anhang werden folgende Informationen offen gelegt: – Voll- oder Teilkapitalisierung der Vorsorgeeinrichtung ; – Höhe der Unterdeckung bzw. der Überdeckung am Bilanzstichtag; – Höhe der Eventualverbindlichkeit ; – Höhe der Staatsgarantie ; – Rückstellungen am aktuellen sowie am Vorjahres-Bilanzstichtag; – Beschreibung eines vorhandenen Sanierungsprogramms.

G Anschlüsse an Gemeinschafts- und Sammeleinrichtungen sind grundsätzlich gleich zu behandeln wie Vorsorgeeinrichtungen des öffentlichen Gemeinwesens. In der Schweiz sind Gemeinschafts- und Sammeleinrichtungen verpflichtet, die gesetzlichen Transparenzvorschriften bis auf die Stufe des einzelnen Anschlusses bzw. Vorsorgewerks umzusetzen. Wenn beispielsweise die Anlagerisiken nicht rückversichert sind oder wenn die gesetzlichen Leistungsgarantien (Minimalverzinsung, Umwandlungssatz usw.) von der Einrichtung getragen werden, ist die Vorsorgeeinrichtung Risikoträger. Daraus kann sich bei einer Unterdeckung der Gemeinschafts- oder Sammeleinrichtung eine Nachschusspflicht für das öffentliche Gemeinwesen ergeben. Wenn eine Vorsorgeeinrichtung nicht Risikoträger ist (z.B. bei einer Vollversicherung im Rahmen eines Kollektivlebensversicherungsvertrags), ist dies im Anhang offen zu legen. Wenn bei einem Anschluss an eine Gemeinschaftseinrichtung aufgrund der umfassenden Solidaritäten innerhalb des Teilnehmerkreises die offen zu legenden Informationen nicht auf Basis des individuellen Anschlussvertrags bestimmt werden können, ist dies zusammen mit dem Deckungsgrad der Gemeinschaftseinrichtung im Anhang offen zu legen.

H Bei allen Umsetzungsentscheiden und Berechnungen nach dieser Empfehlung gilt Folgendes: – Massgebend für die Bilanzierung ist die Wahrscheinlichkeit der Geldabflüsse und die Verlässlichkeit der Schätzung einer wirtschaftlichen Auswirkung (siehe Fachempfehlung 09). – Bei der Bemessung von wirtschaftlichen Verpflichtungen wird von möglichst objektiven, markt- und wirklichkeitsnahen Annahmen ausgegangen. – Es werden nur die Arbeitgeberbeiträge zurückgestellt.

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– Solange eine Staatsgarantie besteht, muss eine Eventualverbindlichkeit ausgewiesen werden.

Die Ermittlung der wirtschaftlichen Auswirkungen erfolgt grundsätzlich auf der Basis der finanziellen Situation jeder Vorsorgeeinrichtung gemäss dem Jahresabschluss der Rechnungsperiode, in Ausnahmefällen darf der Rechnungsabschluss des Vorjahres, dessen Abschlussdatum nicht länger als 12 Monate zurückliegen darf, als Basis verwendet werden. Bestehen Anzeichen, die darauf hindeuten, dass sich seit dem letzten Rechnungsabschluss wesentliche Entwicklungen (z.B. Wertschwankungen, Teilliquidationen usw.) ergeben haben, sind deren Auswirkungen zu berücksichtigen und im Anhang offen zu legen.

I Die Ersterfassung der Rückstellung für die Vorsorgeverpflichtungen erfolgt entweder als Bilanzvorgang (Verbuchung zulasten der Aufwertungsreserve Konto 2950 oder zulasten der kumulierten Ergebnisse der Vorjahre Konto 2999) oder über die Erfolgsrechnung. Diese Wahlmöglichkeit gilt nur im Rahmen eines öffentlich kommunizierten Restatements der Bilanz und zwar zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung bzw. Anpassung der Rückstellung. Die Folgeanpassung der Rückstellung wird zwingend über die Erfolgsrechnung verbucht.

J Für die Unterscheidung von Rückstellungen und Eventualverbindlichkeiten gilt grundsätzlich die Abbildung 6 der Fachempfehlung 09.

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Kommentar zu Position D Vollkapitalisierung. Bei einer Vollkapitalisierung muss die Pensionskasse einen Deckungsgrad von 100% aufweisen. Falls die Kasse zum Zeitpunkt der Verselbständigung eine Unterdeckung aufweist, muss der Aufsichtsbehörde ein Sanierungsplan über 5 bis 7 Jahre (spätestens 10 Jahre) vorgelegt werden. Bei einer Deckungslücke (Deckungsgrad <100%) und bei Existenz eines Sanierungskonzeptes besteht eine gegenwärtige Verpflichtung (=Rückstellung) im Umfang der Geldabflüsse aus Sanierungsleistungen des öffentlichen Gemeinwesens. Mit dem Vorliegen eines Sanierungskonzeptes kann der Mittelabfluss als sicher eingeschätzt werden. Ausserdem ist eine zuverlässige Schätzung der wirtschaftlichen Verpflichtung möglich. Ist die Wertschwankungsreserve nicht gedeckt, muss ausserdem die Höhe der gesetzlich erforderlichen Staatsgarantie als Eventualverbindlichkeit im Anhang offengelegt werden.

Beispiel Die Aufsichtsbehörde hat einen Sanierungsplan des öffentlichen Gemeinwesens genehmigt, innert 10 Jahren einen Deckungsgrad von 100 % zu erreichen. Die resultierenden Sanierungsleistungen wurden von der Legislative beschlossen und beinhalten, dass Arbeitgeber und Arbeitnehmer je zur Hälfte diese Leistungen erbringen. Die Staatsgarantie bleibt weiterhin vollumfänglich bestehen. Bezeichnung Betrag

Vermögen Pensionskasse Fr. 900 Mio.

Verpflichtung gegenüber den aktiven Versicherten und Pensionierten Fr. 1‘000 Mio.

Gesamtdeckungsgrad 90 %

Fazit: Es besteht eine gegenwärtige Verpflichtung im Umfang der Sanierungsleistungen. Der Mittelabfluss kann sicher eingeschätzt werden. Es ist eine sofortige Rückstellung im Umfang von Fr. 50 Mio. zu bilanzieren. Zusätzlich ist eine Eventualverbindlichkeit für den zu leistenden Arbeitnehmeranteil von Fr. 50 Mio. im Anhang offen zu legen.

Teilkapitalisierung. Bei der Teilkapitalisierung muss die Pensionskasse bis im Jahre 2052 einen Gesamtdeckungsgrad von mindestens 80 % ausweisen. Für die Deckungslücke von 20% (bis zum Deckungsgrad von 100%) muss eine Staatsgarantie gegenüber der verselbständigten Pensionskasse vorliegen. Ausserdem besteht zwingend ein Finanzierungsplan und die Aufsichtsbehörde muss einer Teilkapitalisierung zustimmen. Sind die Geldabflüsse für Sanierungsleistungen verlässlich schätzbar, stellt bei der Variante der Teilkapitalisierung ein Teil (bis zu 80 %) eine wirtschaftliche Verpflichtung , welche als Rückstellung in der Bilanz zu erfassen ist und ein Teil (vom 80% bis 100%) eine Eventualverbindlichkeit dar, die im Anhang zur Bilanz offenzulegen ist.

Anhang D

Beispiel Die Aufsichtsbehörde hat die Errichtung einer teilkapitalisierten Pensionskasse gutgeheissen. Die Legislative hat beschlossen, dass die Pensionskasse innert 5 Jahren einen Gesamtdeckungsgrad von mindestens 80 % erreichen soll. Ausserdem sollen Arbeitgeber und Arbeitnehmer je zur Hälfte die Sanierungsleistungen erbringen. Die Aufsichtsbehörde hat diesen Sanierungsplan genehmigt. Die Staatsgarantie bleibt weiterhin vollumfänglich bestehen. Bezeichnung Betrag

Vermögen Pensionskasse Fr. 760 Mio.

Verpflichtung gegenüber den aktiven Versicherten und Pensionierten Fr. 1‘000 Mio.

Gesamtdeckungsgrad 76 %

Fazit: Es besteht eine gegenwärtige Verpflichtung im Umfang der Sanierungsleistungen. Der Mittelabfluss kann sicher eingeschätzt werden. Es ist eine sofortige Rückstellung im Umfang von Fr. 20 Mio. zu bilanzieren. Zusätzlich ist eine Eventualverbindlichkeit von Fr. 220 Mio. im Anhang offen zu legen.

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Kommentar zu Position E Beispiel zur Handhabung und Verbuchung der Rückstellungen

Vorgang Verbuchung

Soll Haben

Bildung der Rückstellung Arbeitgeberbeiträge Kurzfristige Rückstellungen für an Pensionskassen (3052) Vorsorgeverpflichtungen (2056) oder Langfristige Rückstellungen für Vorsorgeverpflichtungen (2086)

Erhöhung der Rückstellung Arbeitgeberbeiträge Kurzfristige Rückstellungen für an Pensionskassen (3052) Vorsorgeverpflichtungen (2056) oder Langfristige Rückstellungen für Vorsorgeverpflichtungen (2086) Auflösung oder Reduzierung Kurzfristige Rückstellungen für Arbeitgeberbeiträge der Rückstellung Vorsorgeverpflichtungen (2056) an Pensionskassen (3052) oder Langfristige Rückstellungen für Vorsorgeverpflichtungen (2086)

Verwendung der Rückstellung Kurzfristige Rückstellungen für Arbeitgeberbeiträge (Variante a) Vorsorgeverpflichtungen (2056) an Pensionskassen (3052) oder Langfristige Rückstellungen für Vorsorgeverpflichtungen (2086) Arbeitgeberbeiträge Kasse (1000) an Pensionskassen (3052)

Verwendung der Rückstellung Kurzfristige Rückstellungen für Kasse (1000) (Variante b) Vorsorgeverpflichtungen (2056) oder Langfristige Rückstellungen für Vorsorgeverpflichtungen (2086)

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