80.2020.110

Reddito della sostanza immobiliare: locazione e sublocazione, rinuncia alla pigione da parte del proprietario, società in perdita, elusione fiscale

29 luglio 2021Italiano25 min

contribuente) ha pagato alla proprietaria il canone per la locazione del __________.

Source ti.ch

Fatti

A. a.

RI 1 (__________), è

proprietaria __________, ubicato in __________, su cui sorge l’esercizio

pubblico __________. Sino al 2011 la __________ (società di proprietà della

contribuente) ha pagato alla proprietaria il canone per la locazione del __________.

Dal 2012 in poi, la gestione dell’esercizio pubblico è stata affidata alla __________

(società iscritta a registro di commercio il 15.11.2012 e radiata il 14.9.2020,

a seguito della chiusura della procedura fallimentare, www.zefix.ch,

sito consultato il 21.6.2021). Da questo periodo fiscale, la pigione corrisposta

dalla __________ per la locazione del mapp. __________ è stata registrata fra i

ricavi della __________, avendo rinunciato la contribuente al suo incasso.

RI 1, nella dichiarazione

fiscale 2016 (presentata l’11.10.2017) dichiarava un reddito imponibile di fr.

1'121'267.- ed una sostanza imponibile di fr. 13'404'471.-.

B. Con decisione di

tassazione IC/IFD 2016 del 24.6.2020 l’Ufficio di tassazione di __________ (di

seguito UT) accertava per l’IC un reddito imponibile di fr. 336'600.- (fr.

1'358'100.- reddito determinante per l’aliquota) e per l’IFD di fr. 1'348'600.-

(fr. 1'368'800.– reddito determinante per l’aliquota). La sostanza, ai soli

fini IC veniva stabilita in fr. 4'269'000.- (fr. 14'308'000.- sostanza

determinante per l’aliquota). In particolare, rispetto ai dati dichiarati dalla

contribuente, l’autorità fiscale, per quanto concerneva il valore

locativo/affitti lo stabiliva in fr. 1'439'042.- con la seguente motivazione:

“Ripresa affitto __________ fr. 156'000.-“.

C. Con reclamo

24/25.6.2020 RI 1, rappresentata da __________ __________, contestava la

decisione IC/IFD 2016 limitatamente alla ripresa di fr. 156'000.- per la

pigione pagata dalla __________, che era “(…) tuttavia già tassat[a] in capo

a __________ (quest’ultima società appartenente alla signora)”. Al gravame

l’insorgente allegava il conto annuale 2016 della __________ e la relativa

scheda contabile degli affitti incassati.

D. Con decisione di

tassazione dopo reclamo IC/IFD 2016 del 15.7.2020, venivano confermati gli

elementi imponibili. A proposito dell’imposizione, in capo a RI 1 dell’affitto

di __________ veniva indicato:

“La contribuente, per il tramite del proprio

rappresentante, in data 24 giugno 2020 ha interposto reclamo contro le

notifiche di tassazione IC/IFD 2016 contestando l’imposizione del reddito di

fr. 156'000.- esposto dall’Ufficio di tassazione quale provento derivante dalla

locazione della particella __________. In data 30 giugno 2020 l’ufficio di

tassazione ha richiamato il rappresentante della contribuente indicandogli i

motivi per i quali questo reddito veniva imposto alla contribuente e anche in

sede di reclamo la decisione sarebbe stata confermata per i seguenti motivi:

La contribuente è proprietaria

dell’immobile utilizzato dall’__________, di conseguenza l’affitto versato per

l’oggetto è di sua pertinenza.

Il fatto che la contribuente sia

azionista unica della __________ __________, non giustifica però che questo

reddito possa essere trasferito in questa società, in quanto si tratta di 2

entità fiscali completamente separate.

Il trasferimento del reddito nella

__________ avviene in esenzione d’imposta, avendo la società perdite riportate

elevate, ne consegue quindi un beneficio fiscale per la contribuente che

rientra nella casistica manifesta dell’elusione d’imposta che di norma

evidenzia le seguenti particolarità:

· la forma del diritto civile appare insolita,

inadeguata o singolare.

· è da supporre che la scelta sia stata fatta

abusivamente nell’intento di risparmiare imposte, che sarebbero invece dovute

qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà.

il procedimento adottato

condurrebbe realmente a un rilevante risparmio d’imposta, se fosse accettato

dall’autorità fiscale”.

E. Con tempestivo ricorso

RI 1, sempre rappresentata da __________ si aggrava contro la decisione su

reclamo IC/IFD 2016.

L’insorgente contesta la

motivazione dell’autorità fiscale, la quale ritiene, in sintesi che, essendo il

mapp. __________ RFD __________ di proprietà della ricorrente, la pigione

pagata da__________ sarebbe di sua pertinenza anziché della __________, società

della quale la contribuente è azionista unica.

Secondo

la ricorrente, sino al 2011 la __________ aveva avuto in locazione il mapp. __________

RFD __________, sul quale veniva esercitata un’attività di ristorazione. La __________

aveva “(…) finanziato in precedenza diversi investimenti per fr. 759'000.-

nella struttura che al 31.12.2016 risultavano ancora negli attivi di bilancio

alla voce Mobilio e arredo per un importo di fr. 334'531.-. Nel 2012 __________

ha ceduto la gestione del locale incassando un affitto a copertura delle

proprie spese e dell’ammortamento sull’investimento effettuato. RI 1 a sua

volta, nell’intento di sostenere la società e di pareggiare i conti, ha

rinunciato ad incassare un affitto da __________ che comunque sarebbe dovuto

essere più basso rispetto a quanto la società chiedeva ai suoi affittuari”.

ricorrente contesta fermamente la tesi dell’elusione fiscale indicando di aver

rinunciato all’incasso della pigione dal 2012, per sostenere la propria

società. Nel ricorso chiede di riconoscere almeno una quota di affitto alla __________

in misura tale da coprire gli investimenti fatti “(…) ossia per un importo

pari agli ammortamenti su macchinari, installazioni, mobilio e arredo che nel

2016 ammontavano a fr. 96'300.- (si veda la scheda relativa agli ammortamenti

2016 nell’allegato 5)”.

ricorrente rileva inoltre che per gli anni 2012-2015 l’UT di __________ non ha

contestato che l’affitto venisse pagato a __________, motivo per il quale “(…)

in base al principio della buona fede la contribuente poteva a buona ragione

considerare il tutto quale prassi consolidata”.

Nel ricorso si postula che

l’affitto venga imposto nella partita fiscale di RI 1 unicamente in ragione di

fr. 59'700.- rimanendo i restanti fr. 96'300.- imponibili in capo a __________.

F. Con osservazioni

27.7.2020 l’autorità fiscale ha chiesto la conferma della decisione impugnata.

Diritto

1. Il mapp. __________

RFD __________ (ubicato in via __________) è di proprietà di RI 1. Sino al

periodo fiscale 2011 la contribuente dichiarava fra i suoi redditi il canone,

versatole dalla __________ (società di sua proprietà, cui scopo è la gestione

di esercizi pubblici ed in particolare dell’esercizio denominato __________),

per la locazione dell’esercizio pubblico denominato “__________”. Dal periodo

fiscale 2012 in poi, la ricorrente sostiene di aver rinunciato a percepire il

canone di locazione dalla __________, per sostenere economicamente la propria

società, che aveva registrato importanti perdite a bilancio. Per contro la

pigione versata dalla __________, subentrata nella gestione dell’esercizio

pubblico, è stata registrata fra i ricavi della __________.

Secondo l’autorità

fiscale, che ritiene in casu l’esistenza di un’elusione fiscale,

l’affitto incassato dalla __________ per la locazione del mapp. __________ RFD __________

è da imporre nella partita fiscale della contribuente, proprietaria del sedime.

Di diverso avviso RI 1 che ritiene che almeno una parte del canone di

locazione, incassato dalla __________ (e meglio fr. 96'300.-) debba essere

imposta in capo alla società, in contropartita degli ingenti investimenti

effettuati nell’esercizio pubblico negli anni.

Considerandi

2.

2.1.

Giusta

l’art. 20 cpv. 1 LT è imponibile il reddito da sostanza immobiliare,

segnatamente:

a) i proventi

dalla locazione, dall’affitto, dall’usufrutto o da altro godimento;

b) il valore

locativo di immobili o di parti di essi, che il contribuente ha a disposizione

per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto

ottenuto a titolo gratuito.

Di medesimo tenore l’art.

21.

cpv. 1 lett. a e lett. b LIFD.

Nel caso in cui il

proprietario cede in locazione o in affitto il proprio immobile, il canone di

locazione costituisce un reddito imponibile secondo l’art. 21 cpv. 1 lett. a

LIFD. Se invece l’immobile viene occupato direttamente dal proprietario, il

valore locativo di quest’ultimo è imponibile secondo l’art. 21 cpv. 1 lett. b

LIFD (sentenza TF 2C_710/2016 del 25.8.2016, consid. 7.1.).

Il proprietario non ha il

diritto di scegliere: se percepisce una pigione da terzi, la stessa deve essere

dichiarata fiscalmente e, allo stesso tempo, l’obbligo di dichiarare il valore

locativo non si applica a tale proprietà. Nell’ambito delle imposte sul

reddito, per quanto riguarda gli immobili, vale pertanto il principio secondo

cui il valore locativo è determinante nel caso dell’occupazione da parte del

proprietario e la pigione in caso di locazione (sentenze TF 2C_431/2009 del

4.12.2009

consid. 2.1.; sentenza TF 2C_475/2016 del 30.11.2016 consid. 2.1.).

2.2

Sono imponibili quali

redditi della sostanza immobiliare anche i redditi che provengono dalla

sublocazione o dal subaffitto. Tuttavia, il sublocatore non deve dichiarare

questo compenso, nella misura in cui corrisponde a quanto egli stesso deve

versare al locatore per i locali in questione. La pigione che il sublocatore

deve pagare al locatore deve infatti essere dedotta dal reddito proveniente

dalla sublocazione, a titolo di spesa per il conseguimento del reddito (Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, 2a

ed., Basilea 2019, n. 14 ad art. 21 LIFD, p. 658; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a

ed., Zurigo 2016, n. 46 ad art. 21 LIFD, p. 432; Zwahlen/Lissi, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum

DBG, 3a ed., Basilea 2016, n. 10 ad art. 21 LIFD, p. 543).

2.3

Nel caso in esame, è

incontestato – anche se il contratto non è agli atti – che la ricorrente,

proprietaria del mapp. n. __________ RFD di __________, abbia ceduto in

locazione o in affitto quest’ultimo alla ____________________, società di cui è

azionista. Si conosce anche l’ammontare del compenso, che ammonta a fr.

156'000.– all’anno. Dal periodo fiscale 2012, tuttavia, la contribuente non ha

più dichiarato il reddito in questione, che è invece stato registrato fra i

ricavi della stessa ____________________. La spiegazione fornita dalla

ricorrente è che “nel 2012 __________ ha ceduto la gestione del locale

incassando un affitto a copertura delle proprie spese e dell’ammortamento sull’investimento

effettuato”. La stessa contribuente “a sua volta, nell’intento di

sostenere la società e di pareggiare i conti, ha rinunciato ad incassare un

affitto da __________ che comunque sarebbe dovuto essere più basso rispetto a

quanto la società chiedeva ai suoi affittuari” (ricorso, punto 6, pagina

3).

L’insorgente non contesta

dunque l’esistenza del contratto di locazione o di affitto, che continua a

legarla alla ____________________, ma fa riferimento ad un secondo contratto,

concluso da quest’ultima con la ____________________. La versione proposta

dalla ricorrente suggerisce la conclusione che la __________ __________ abbia

ceduto in subaffitto alla ____________________ l’immobile, contro lo stesso

compenso previsto dal primo contratto.

Ne consegue che, nel

periodo fiscale litigioso, la contribuente vantava un credito nei confronti

della __________ __________, per il pagamento del canone di locazione del suo

immobile. La società locataria, a sua volta, vantava un credito di pari importo

nei confronti della __________ __________, per il pagamento del canone di

sublocazione (o subaffitto). Applicando le disposizioni del diritto delle imposte

dirette, precedentemente menzionate, si deve concludere che la ricorrente ha

conseguito un reddito della sostanza immobiliare di fr. 156'000.–. Quanto alla __________

__________, anche quest’ultima ha conseguito un reddito della sostanza

immobiliare di fr. 156'000.–. Tuttavia, avendo dovuto pagare alla proprietaria

e locatrice una pigione dello stesso ammontare, il suo ricavo netto si azzera.

2.4

La ricorrente sostiene

tuttavia di aver “rinunciato all’affitto per sostenere la propria società, che

aveva avuto costi troppo elevati”.

Dottrina e giurisprudenza

sono concordi nell’affermare che un reddito è realizzato quando il soggetto

fiscale ne può disporre effettivamente, sia entrandone in possesso, cioè

incassando la somma, sia ricevendo sul medesimo una pretesa giuridica ferma. Di

solito, già l’acquisizione di un credito viene ritenuta costitutiva di reddito,

purché l’adempimento non appaia incerto (cfr., per esempio, le sentenze del

Tribunale federale n.2C_94/2010 del 10 febbraio 2011 consid. 3.1, DTF 113 Ib

23.

consid. 2e; ASA 66 p. 377 consid. 4a; ASA 66 p. 554 consid. 5d; ASA 65 p.

733.

consid. 3b; StE 2003 B 21.1 n. 11 consid. 3.2).

La rinuncia, da parte

della locatrice, all’incasso del canone di locazione non implica pertanto che

il reddito non sia assoggettato all’imposta. La stessa insorgente riconosce del

resto l’esistenza del contratto con la ____________________, limitandosi a

sostenere di aver rinunciato ad incassare quanto le spettava, “per sostenere

la propria società”.

È escluso che la rinuncia

in questione possa essere considerata una misura di risanamento della ____________________,

che aveva ingenti perdite riportate. Il credito nei confronti di quest’ultima

non è infatti stato dichiarato dalla ricorrente. Non si può pertanto ritenere

che sia intervenuto un risanamento mediante rinuncia ad un credito da parte

dell’azionista (sul tema cfr. la Circolare n. 32 del 23.12.2010

dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, “Risanamento di società

di capitali e di società cooperative”).

In questa prospettiva, non

è determinante neppure la pretesa della ricorrente di procedere ad una

suddivisione dell’affitto fra lei e la __________ __________, in modo tale che

quest’ultima possa “coprire almeno gli investimenti fatti, ossia per un

importo pari agli ammortamenti su macchinari, installazioni… che nel 2016

ammontavano a fr. 96'300.–“. La questione si ripercuoterebbe tutt’al più

sul reddito conseguito dalla __________ __________, che potrebbe aver concesso

l’immobile in subaffitto a condizioni troppo favorevoli per la subaffittuaria.

Non si vede come possa invece incidere sugli importi spettanti alla ricorrente,

quale proprietaria e locatrice dell’immobile.

2.5

Non occorre quindi

esaminare la questione dal punto di vista dell’elusione fiscale, per giungere

alla conclusione che la decisione dell’Ufficio di tassazione, di imporre il

reddito proveniente dalla locazione del mapp. n. __________ __________ di __________,

è legittima.

3.

3.1.

Un tentativo di elusione

fiscale potrebbe essere ravvisato qualora si volesse supporre che, nel periodo

fiscale litigioso, la ricorrente abbia concesso alla __________ __________ l’uso

del suo immobile in base a un contratto di comodato, cioè a titolo gratuito, e

che la società lo abbia da parte sua ceduto in locazione o in affitto alla __________

__________ per fr. 156'000.–.

3.2

Di principio, le

autorità fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai contribuenti, ma

possono ignorarli se questi ultimi adottano una condotta insolita al solo scopo

di conseguire un risparmio d’imposta, vale a dire in presenza di un’elusione

d’imposta. Secondo la costante giurisprudenza del Tribunale federale (cfr.

decisione TF 2C_467-468/2014 del 18 giugno 2015 consid. e giurisprudenza citata;

2C_710/2016 del 25.8.2016 consid. 7.1.; StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n.

10.

e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), l’elusione fiscale è data quando:

la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare

insolita, inadeguata o singolare e comunque del tutto inappropriata allo scopo

economico perseguito (elemento obiettivo);

è da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente solo

nell’intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i

rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà (elemento soggettivo;

intenzione elusiva);

il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante

risparmio d’imposta, se fosse accettato dall’autorità fiscale (elemento

effettivo).

L’elemento soggettivo si

rivela decisivo, poiché è escluso che si possa supporre un’elusione fiscale,

quando una determinata configurazione giuridica è giustificata da altri motivi

rilevanti rispetto a quello di conseguire un semplice risparmio d’imposta (cfr.

sentenza TF n.2C_354/2018 del 20.4.2020 consid. 4.2.1 e giurisprudenza

citata).

3.3

Un’elusione fiscale è

ravvisabile, in primo luogo, quando il contribuente si serve di una costruzione

giuridica inadeguata, per evitare la sussunzione sotto una norma impositiva. In

tal caso, l’imposizione si fonda su quella configurazione giuridica, che

sarebbe stata adeguata per raggiungere lo scopo economico perseguito dal

contribuente (c.d. “Sachverhaltsfiktion”, cioè fattispecie fittizia). Ci

sono tuttavia dei casi in cui, invece di cercare di aggirare una norma

impositiva, con la costruzione insolita della fattispecie il contribuente cerca

di ottenere l’applicazione di una norma che lo favorisce. In tale eventualità,

il rimprovero consiste nel fatto di invocare indebitamente l’applicazione di

una norma fiscale di favore (sentenza TF n.2C_354/2018 del 20.4.2020 consid.

4.2.2

e giurisprudenza citata).

3.4

A questo proposito, va

ricordato che l’elusione fiscale entra in considerazione solo in situazioni del

tutto straordinarie, cioè quando l’imposizione o l’esenzione fiscale non è

possibile nonostante si invochi il senso della norma quale limite

all’interpretazione; in altre parole, la legge può essere applicata, ma il

risultato appare del tutto insoddisfacente se non equivalente ad un arbitrio, a

causa delle particolarità della fattispecie concreta (cfr. sentenza TF n.

2C_476/2010 del 19 marzo 2012, consid. 3.1 e dottrina citata). Se pertanto

l’interpretazione della norma consente già di assoggettare all’imposta il

reddito in discussione, non è più necessario ricorrere al particolare costrutto

giuridico dell’elusione d’imposta (cfr. la sentenza del Tribunale federale del

9.

gennaio 2008, n.2C_292/2007, in RtiD II-2008 n. 19t, consid. 2.2, con riferimento a: Locher,

Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern, in: ASA 75 p. 675

ss, in particolare p. 678 ss). La possibilità per l’autorità di

tassazione di procedere all’imposizione invocando l’elusione fiscale

rappresenta una sorta di ultima ratio, quando è chiaro che i negozi

giuridici conclusi dal contribuente hanno il solo scopo di ottenere un

risparmio d’imposta non voluto dalla legge (sentenza CDT n. 80.2014.203 del

17.12.2015, consid. 1.3).

3.5

3.5.1

Il tema dell’elusione

fiscale in rapporto ad una pigione che si discosta sia dal valore di mercato

che dal valore locativo è già stata oggetto di analisi da parte del Tribunale

federale e della dottrina.

3.5.2

Si rileva innanzitutto che,

di norma, imponibile è il reddito effettivamente percepito e non il reddito

teoricamente realizzabile. Un reddito realizzabile, ma non realizzato, può

essere imposto solo in circostanze eccezionali, quali ad esempio un’elusione

fiscale, che può entrare in linea di conto quando il locatore fissa un canone

di locazione molto esiguo rispetto al valore locativo o al valore di mercato

dell’immobile locato, oppure quando il conduttore concede al locatore una

controprestazione, ad esempio nell’ambito di un contratto di lavoro oppure in a

un obbligo famigliare del locatore (Merlino, in: Noël/Aubry Girardin [a cura

di], Commentaire LIFD, 2a ed., Basilea 2017, n. 44 ad art. 21 LIFD, p. 508).

3.5.3

La locazione da parte del

proprietario di un immobile ad un parente ad un prezzo di favore, nettamente

inferiore a quello di mercato e al valore locativo, può rappresentare, a

determinate condizioni, un uso proprio da parte dello stesso proprietario

dell’immobile, secondo l’art. 21 cpv. 1 lett. b LIFD. La conseguenza è che

il proprietario può essere imposto sulla differenza tra (i) l’importo del

valore locativo dell’immobile e (ii) il canone di locazione effettivamente

inferiore. Tale correzione interviene unicamente in caso di elusione fiscale. In

caso contrario, le autorità sono vincolate dal contenuto del contratto di

locazione e possono imporre il proprietario unicamente sulla pigione indicata

nel contratto. Sussiste elusione fiscale unicamente se il canone di locazione

convenuto è inferiore al 50% del valore locativo. In caso di elusione fiscale,

l’autorità fiscale impone la differenza tra il reddito netto dichiarato ed il

valore di mercato. La problematica delle pigioni preferenziali riguarda i casi

in cui il contribuente mette il suo immobile a disposizione di un parente ad un

prezzo inferiore non solamente a quello che avrebbe potuto ottenere da un terzo

ma anche al valore locativo. Nella misura in cui il Tribunale federale ha

riconosciuto che, in assenza di base legale, non è possibile imporre un reddito

fittizio oppure ipotetico, l’importo legato alla locazione di favore è di

principio determinante per calcolare l’imposta sul reddito. Tuttavia, se il

fisco non potesse intervenire, il contribuente che cede in locazione un

immobile a condizioni di favore si troverebbe de facto in una situazione

fiscalmente più favorevole rispetto al proprietario che utilizza il suo proprio

immobile. In assenza di uso proprio ai sensi della legge, non esiste una base

legale federale che permette di aggiustare la situazione ed imporre la

differenza. Un certo numero di leggi fiscali cantonali prevedono che il

proprietario che cede in locazione o in affitto il suo immobile ad un prezzo di

favore venga imposto in base al valore locativo. Mancando una base legale nel

diritto federale, il Tribunale federale ritiene che si possa imporre tale

differenza unicamente nella misura in cui le condizioni di un’elusione fiscale

sono adempiute. Per poter ammettere che sia adempiuta la condizione del

carattere insolito, la giurisprudenza esige che la pigione sia inferiore della

metà rispetto al valore locativo. Nel caso dell’esistenza di uno scarto del 50%

si presume che la situazione sia comparabile a quella di un uso proprio e che

il contratto sia stato concluso allo scopo di risparmiare delle imposte (Merlino, op. cit., n. 95-97, p. 523;

sentenza TF 2A.535/2003 del 28.1.2005 consid. 5.2.; sentenza 2C_475/2016 del

30.11.2016

consid. 2.1.; DTF 146 II 97 consid. 2.4.1.).

3.6

Il Tribunale federale nella

sentenza DTF 146 II 97 si è occupato di una fattispecie che presenta qualche

analogia con quella qui sottoposta a giudizio, trattando per la prima volta

l’affitto preferenziale corrisposto da una persona giuridica (considerata

vicina alla persona fisica locatrice, cfr. consid. 2.5.2.) ad una persona

fisica.

Il caso riguardava una

coppia di coniugi domiciliati nel Canton Zurigo. Il marito era unico azionista

di una società anonima, mentre la moglie era proprietaria di un immobile in proprietà

per piani (composta da uffici, archivio e posteggi), da lei detenuta nella

sostanza privata e ceduta in locazione alla società di pertinenza del marito al

prezzo di fr. 50'000.- all’anno. Tale società aveva a sua volta sublocato

l’immobile a terzi, ad un canone di locazione di fr. 155'000.- (e quindi di fr.

105'000.- superiore al canone pagato alla proprietaria dello stabile). Le

autorità fiscali del Canton Zurigo avevano imposto la differenza di fr.

105'000.- nella partita fiscale dei coniugi. In particolare il fisco zurighese

aveva ritenuto che il canone di locazione corrisposto dalla società di

proprietà del marito per l’affitto della PPP della moglie si discostasse

nettamente dai prezzi di mercato (era infatti di molto inferiore alla metà della

pigione che poteva essere richiesta a terzi). Dal momento che la maggior parte

dell’immobile era stata messa a disposizione gratuitamente, la situazione era

prossima all’uso personale, motivo per il quale la differenza non incassata

dalla proprietaria dello stabile, pari a fr. 105’000.-, secondo le autorità

cantonali, doveva essere imposta. La struttura giuridica scelta configurava

un’elusione fiscale. La società aveva infatti cumulato negli anni precedenti perdite

pari a fr. 2'400'000.-: la locazione sottocosto aveva permesso alla società di tesaurizzare

l’importo di fr. 82'000.-.

Il Tribunale federale ha

confermato la sentenza zurighese, ritenendo l’esistenza di un’elusione fiscale,

scartando tuttavia l’ipotesi che la base legale, per l’imposizione della

differenza potesse essere rappresentata dall’art. 21 cpv. 1 lett. b LIFD

(consid. 2.5.6., 2.5.8. e 2.6.). Infatti i locali di proprietà della

contribuente erano locati effettivamente a terzi, di modo che non si poteva

parlare di un uso proprio.

Il Tribunale federale ha

pertanto ritenuto adempiute le condizioni dell’elusione fiscale (consid. 2.6.),

ritenendo non convincenti le critiche della dottrina all’applicabilità della

teoria in questione in questo contesto (cfr. Locher,

op. cit., n. 22 ad art. 21 LIFD, p. 661 s.).

L’elusione fiscale è stata

ritenuta dal TF (consid. 2.6.3. e 2.6.4.), poiché con l’impostazione giuridica

scelta e meglio con l’incasso da parte della società di un affitto di

105'000.-, quest’ultima è stata in grado di utilizzare la somma in questione

per rimborsare all’azionista parte del prestito pari a fr. 1'200'000.-, che

altrimenti sarebbe stato a rischio. Grazie a tale impostazione giuridica i

contribuenti sono stati in grado di “convertire” l’affitto imponibile in un

ammortamento del debito vantato dalla società nei loro confronti, esentasse. La

struttura giuridica scelta non era solo insolita, ma a causa della sproporzione

tra l’affitto e la sublocazione era inadeguata alle circostanze economiche

(elemento oggettivo). La scelta era stata fatta abusivamente solo nell’intento

di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero

configurati in modo adeguato alla realtà (elemento soggettivo).

L’Alta Corte svizzera ha

pure ritenuto che non vi fosse dubbio in merito al fatto che la costruzione giuridica

adottata avrebbe comportato un risparmio fiscale significativo, laddove

accettata da parte dell’autorità fiscale (elemento effettivo). Motivo per il

quale i requisiti dell’elusione fiscale sono stati considerati adempiuti.

4.

4.1.

Ritornando

al caso di specie e basandosi sulla DTF 146 II 97, si deve ritenere che,

supponendo una messa a disposizione gratuita dell’immobile da parte della

ricorrente, sarebbero adempiute le condizioni di un’elusione fiscale.

4.2

Innegabile è la vicinanza

tra la proprietaria del mapp__________, ossia la locatrice RI 1, e la __________

(conduttrice), società che è detenuta dalla stessa contribuente. Dall’analisi

del bilancio della __________ emerge (cfr. “Proposta di ripartizione del

risultato di bilancio al 31.12.2016”) che nel 2015 venivano contabilizzati una

perdita riportata di fr. 694'363.66 e un utile di fr. 24'744.11. Pressoché

identica situazione si ripeteva nel 2016 con una perdita riportata pari a fr.

669'619.55 ed un utile di fr. 24'898.40. Nel 2015 la __________ era debitrice

nei confronti di RI 1 dell’importo di fr. 1'094'869.57 e della __________

(attività indipendente svolta dalla contribuente ed imposta come tale nella sua

partita fiscale) di fr. 79'033.40.

Nel 2016 il debito nei

confronti di RI 1 è sceso a fr. 1'024'869.57 (è ossia diminuito di fr.

70'000.-) ed anche quello nei confronti di __________ è sceso a fr. 29'033.40

(è ossia diminuito di fr. 50'000.-). In totale i debiti di __________ verso RI

1.

sono diminuiti, nel 2016 di fr. 120'000.-.

Dalla disamina del conto

economico relativo al 2016 si ha che l’unico ricavo d’esercizio è costituto dalla

pigione pagata __________, pari a fr. 156'000.-.

4.3

Analogamente al caso

trattato nella DTF 146 II 97, la __________, con l’incasso della pigione pagata

dalla __________, è stata in grado di utilizzare parte della somma in questione

per rimborsare parzialmente i prestiti concessi da RI 1 e dalla sua attività

indipendente (__________). Viste le ingenti perdite riportate a bilancio (ed

anche su questo punto la fattispecie non differisce da quella giudicata

dall’Alta Corte, i prestiti vantati, senza il parziale rimborso, sarebbero

stati fortemente a rischio.

Motivo per il quale, grazie

a tale costrutto giuridico e meglio con l’incasso dell’affitto direttamente da

parte della __________, quest’ultima è stata in grado di rimborsare parte dei

prestiti contratti con RI 1 e __________. L’operazione in questione, siccome la

società era in perdita, non ha comportato alcun onere fiscale per la ____________________,

viste le ingenti perdite riportate a bilancio, e con tale impostazione

giuridica la contribuente è stata in grado di “convertire” l’affitto imponibile

in un ammortamento del debito vantato nei suoi confronti, in esenzione da

imposizione.

Anche nel caso sub

judice il costrutto giuridico scelto non è solo insolito, ma a causa della

sproporzione tra il comodato e la sublocazione, è inadeguato alle circostanze

economiche (elemento oggettivo). La scelta è stata fatta abusivamente solo nell’intento

di risparmiare imposte che sarebbero invece state dovute, qualora i rapporti

fossero configurati in modo adeguato alla realtà (elemento soggettivo).

Non vi è dubbio in merito

al fatto che la costruzione giuridica adottata avrebbe comportato un risparmio

fiscale significativo (come lo è stato appunto nei periodi fiscali nei quali la

stessa è stata avallata da parte dell’UT), laddove accettata da parte

dell’autorità fiscale (elemento effettivo). Motivo per il quale i requisiti

dell’elusione fiscale si dovrebbero ritenere adempiuti.

L’affitto di fr. 156'000.-

dovrebbe pertanto essere integralmente imposto nella partita fiscale di RI 1.

5.

5.1.

La contribuente rileva nel

ricorso che, per gli anni 2012-2015, l’UT di Locarno non “(…) ha contestato

che l’affitto venisse pagato a __________ e pertanto in base al principio della

buona fede la contribuente poteva a buona ragione considerare il tutto quale

prassi consolidata”.

5.2

L’autorità fiscale non è

vincolata dalle decisioni adottate nei periodi fiscali precedenti. Va al

proposito ricordato che la costante giurisprudenza del Tribunale federale ha

escluso che un ricorrente possa pretendere di ottenere un trattamento più

favorevole appellandosi al principio della buona fede (art. 9 Cost.). In

effetti, il diritto tributario è marcato dal principio della legalità, di modo

che le regole della buona fede hanno solo una portata limitata, soprattutto se

si trovano in conflitto proprio con l’esigenza di legalità (DTF 131 II 627

consid. 6.1; 118 Ib 312 consid. 3b). In virtù di tale esigenza, l’autorità di

tassazione è tenuta ad apprezzare gli elementi imponibili di ogni periodo

fiscale conformemente alla legge e senza essere vincolata da sue eventuali

decisioni adottate precedentemente su questioni analoghe. Le decisioni di

tassazione non implicano pertanto di principio alcuna assicurazione per

notifiche ulteriori (cfr. sentenza 2C_260/2008 del 6 agosto 2008, in RtiD

I-2009 n. 20t, consid. 4.2; sentenza 2P.250/2004 del 13 giugno 2005, in RtiD

II-2005 n. 10t, consid. 6.3; sentenza 2P.173/2002 del 7 febbraio 2003, in RDAT

II-2003 n. 15t, consid. 5.3; sentenza 2A.62/1997 del 3 maggio 1999, in: ASA 69

p. 793, consid. 2).

5.3

Appare pertanto evidente

che la contribuente non può appellarsi a quanto deciso nei periodi fiscali

precedenti, ritenuta l’esistenza di un’elusione d’imposta.

Ci si potrebbe tutt’al più

domandare se, omettendo di dichiarare un reddito della sostanza immobiliare

imponibile, l’insorgente non abbia fatto sì che siano passate in giudicato delle

tassazioni incomplete, esponendosi in tal modo all’apertura di una procedura di

ricupero d’imposta. La questione non necessita tuttavia di essere risolta in

questa sede.

6.

Il ricorso è

respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico della

ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 2’500.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 200.–

per un totale di fr. 2’700.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presente giudizi Copia

per conoscenza:

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La segretaria: