Imposition du gain immobilier (prise en compte des frais de loyer).

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. a) L’impôt sur les gains immobiliers relève pour partie du droit harmonisé selon la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID). Conformément à l’article 12 al. 1 LHID, cet impôt frappe les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses). L’article 12 al. 3 LHID énumère les cas où l’imposition est différée, notamment en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), avancement d’hoirie ou donation. Les cantons ne disposent d’aucune liberté pour décider des cas de différé (RDAF 2009 II 531 cons. 6.1), mais ils sont en revanche libres d’adopter le barème de l’impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3 LHID), sous réserve d’imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID).

b) Le différé, ou prorogation de l’imposition signifie, en matière d’impôt sur les gains immobiliers, qu’un transfert constituant en soi un acte d’aliénation n’est pas soumis à imposition. Tout se passe, sous l’angle de l’impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n’avait pas eu lieu ou, en d’autres termes, comme s’il n’y avait pas eu réalisation d’un gain (ATF 100 Ia 209 cons. 2c, p. 212). La prorogation n’implique toutefois pas une exemption définitive qui serait d’ailleurs contraire à l’article 12 LHID. L’augmentation de valeur qui s’est produite entre la dernière aliénation imposable et l’acte prorogeant l’imposition n’est provisoirement pas taxée; l’imposition est simplement différée jusqu’à la nouvelle aliénation imposable (arrêt du TF du 20.07.2010 [2C_797/2009]). Les cas de différé peuvent concerner un même contribuable (qui achète un autre immeuble avec le produit de la vente du précédent, dans le cadre d’un remploi) ou des personnes différentes (par exemple lorsqu’un immeuble acquis par succession est revendu par l’héritier, cas auquel il reprend les facteurs fiscaux afférents au précédent propriétaire).

b) Le droit cantonal neuchâtelois a été adapté à la LHID au 1^er janvier 2001 (cette loi déployant un effet obligatoire à cette date; art. 72 al. 1 et 79 LHID). L’impôt sur les gains immobiliers, qui était avant le 1^er janvier 2001 traité dans la loi cantonale instituant un impôt sur les gains immobiliers du 20 novembre 1991 (ci-après LIGI) a été intégré dans la loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 (LCdir). Il a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable (art. 56 LCdir) et est perçu lors de toute aliénation qui opère le transfert de la propriété juridique ou économique d’un immeuble (art. 57 al. 1 LCdir). Il est différé en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, que le bien immobilier soit attribué en nature ou contre le versement d’une soulte, legs), avancement d’hoirie ou donation (art. 58 al. 1 let. a LCdir) ainsi qu’en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial (art. 58 al. 1 let. b LCdir). D’autres cas de différé figurent à l’article 59 al. 1 LCdir, qui ne jouent pas de rôle en l’espèce.

c) Comme indiqué ci-dessus, l’impôt sur les gains immobiliers était perçu, avant l’entrée en vigueur de la LCdir, en application de la LIGI (applicable du 01.01.1992 au 31.12.2000) et, antérieurement, par la loi instituant un impôt sur les gains immobiliers du 20 février 1962 (ci-après : aLIGI). La LIGI ne connaissait pas de différé d’imposition, mais une exonération en cas d’acquisition par voie successorale à son article 12 ch. 8 : l’impôt n’était pas perçu en cas de donation, de legs, de dévolution d’une succession ou de partage d’une communauté héréditaire. Il en allait de même, selon l’article 12 ch. 10 en cas de création ou de partage total ou partiel d’une indivision de famille. La loi applicable antérieurement, l'aLIGI, prévoyait à son article 11 une exonération de l’impôt sur les gains immobiliers en cas de donation, de legs, de dévolution d’une succession ou de partage d’une communauté héréditaire (ch. 7) et en cas de création ou de partage total ou partiel d’une indivision de famille (ch. 10). Ainsi, sous l’empire de la LIGI et de l’aLIGI, il n’existait pas de différé d’imposition lors d’un transfert d’immeuble par voie successorale ou de partage d’une communauté héréditaire aboutissant à un transfert d’immeuble, mais une exonération. Pour calculer la durée de propriété, qui permet de réduire ou d’augmenter le montant de l’impôt, un immeuble acquis par dévolution d’hérédité ou lors d’un partage successoral était réputé détenu en fonction de la date de l’acte en exécution duquel l’immeuble avait été transféré pour la dernière fois au registre foncier (art. 16 al. 4 LIGI et 13 al. 3 aLIGI) et le prix d’acquisition déterminant était celui du dernier transfert non exonéré (art. 6 LIGI et 5 aLIGI).

d) Comme le relève le Service intimé, les taux de l’impôt sur les gains immobiliers n’ont pas connu de modification dans la LCdir par rapport à la LIGI. L’impôt est perçu en application d’un barème progressif qui, pour un gain supérieur à 135'000 francs, fixe un taux de 30 %, l’impôt pouvant être réduit au maximum de 60 % lorsque la durée de propriété a été supérieure à 14 ans (art. 71 et 73 LCdir; 13 et 15 LIGI). Le taux minimum de l’impôt est ainsi de 12 %. Sous l’empire de l’aLIGI, le système était différent en ce sens que les immeubles détenus pendant plus de dix ans faisaient l’objet d’une imposition spéciale (art. 14 ss aLIGI), à un taux de 4 % du gain imposable calculé en fonction de l'estimation cadastrale, le contribuable pouvant prétendre à l'imposition la plus favorable pour lui entre l'impôt perçu à ce taux et son gain effectif (prix d’aliénation ./. prix d’acquisition augmenté des impenses).

e) A teneur de l’article 12 al. 1 LHID, le gain immobilier est constitué par la différence entre le produit de l’aliénation et les dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses), un libellé que reprend l’article 60 LCdir. Les impenses ne sont pas définies par la LHID et les cantons disposent donc d’une marge de manœuvre à cet égard. En droit neuchâtelois, sont considérés comme impenses les frais étroitement liés à l’acquisition ou à l’aliénation de l’immeuble, ainsi que les dépenses ayant eu pour effet d’en augmenter la valeur (art. 69 al. 1 LCdir). La loi en contient une liste exemplative (art. 69 al. 2) et en exclut l’impôt sur les gains immobiliers lui-même et les dépenses qui étaient déductibles au titre de l’impôt sur le revenu (art. 69 al. 4 LCdir). La LIGI contenait une réglementation similaire à l’article 8. L’aLIGI connaissait un système similaire (art. 3 et 7 aLIGI). Tant la LCdir que la LIGI contiennent une disposition applicable lorsque le prix d’acquisition ne peut pas être déterminé : l’article 68 LCdir dispose que si le prix d’acquisition ne peut être établi avec certitude, il est censé correspondre à la valeur cadastrale de l’immeuble à la date d’acquisition (al. 1) et lorsque l’acquisition de l’immeuble est intervenue plus de vingt-cinq ans avant son aliénation, la loi permet au contribuable d’invoquer comme prix d’acquisition l’estimation cadastrale de l’immeuble vingt cinq ans avant l’aliénation (al. 2). La LIGI prévoyait le recours à l’estimation cadastrale antérieure au 1^er janvier 1972, si l’acquisition était antérieure à cette date. L’aLIGI ne contenait aucune disposition correspondante.

3. En l’espèce, A.X. a acquis une part de copropriété sur la parcelle [eee] du cadastre de Z. au décès de sa mère, en mai 1982, avec son père, feu C., sa sœur D. et son frère E. Par acte de transfert immobilier du 16 décembre 1992, feu C. a déclaré choisir une part d’un quart en pleine propriété au sens de l’article 462 CCS et l’a derechef cédée à ses enfants en contre-partie de la constitution d’un droit d’habitation total et viager sur l’immeuble. Suite au décès de feu C., les cohéritiers ont décidé, par une "Déclaration unanime d’attribution d’immeuble" du 20 mars 1994 (ci-après : la "Déclaration"; à relever que le dossier ne contient pas d’autre acte à ce sujet) d’attribuer l’immeuble à A.X. Le chiffre 3 du chapitre "II Attribution d’immeuble" dispose ce qui suit :

" Les parties attribuent à l’immeuble une valeur de deux cent septante six mille francs (Fr. 276'000.--). En conséquence, A.X. doit à D. et à E., à chacun, un montant de nonante-deux mille francs (Fr. 92'000.--), somme qui sera versée ultérieurement d’entente entre les parties."

Le chiffre 4 du chapitre II de la "Déclaration" précitée dispose pour sa part que l’éventuel impôt sur les gains immobiliers incombera aux attribuants. Selon la relation de mutation au cadastre du 20 mars 1994 qui figure au dossier, la transaction a été exonérée selon l’article 12 ch. 8, soit la disposition de la LIGI exonérant le partage d’une communauté héréditaire. Il ne ressort pas du dossier si et selon quelles modalités la soulte a été acquittée envers les cohéritiers. Par acte de transfert immobilier du 29 mars 1994, A.X. a transféré à son époux une part de copropriété de ½ sur l’immeuble. A teneur de l’acte, le transfert intervient d’entente entre les parties, sans versement d’argent mais, à des fins fiscales, il est conclu au prix de 138'000 francs, somme sur laquelle sera apposée (sic) le timbre cantonal. L’acte prévoit que l’impôt sur les donations incombe à l’acquéreur. Le document "Relation en vue de la perception de l’impôt sur les gains immobiliers" du 5 avril 1994 afférent à cette transaction qui figure au dossier mentionne une exonération selon l’article 12 ch. 8 pour l’impôt sur les gains immobiliers. Cette disposition s’applique en cas de donation, de legs, de dévolution d’une succession ou de partage d’une communauté héréditaire, et il paraît probable que c’est le premier motif d’exonération qui devait être retenu dans ce cas. Il ne ressort pas du dossier qu’un éventuel impôt sur les successions ou donations (qui aurait alors relevé de la loi concernant la perception d’un droit sur les successions et sur les donations entre vifs du 21.05.1912 [RLN I 289]) aurait été perçu, puisque les successions en ligne directe et les dispositions en faveur du conjoint survivant en étaient exemptées lorsque un ou plusieurs enfants sont issus du mariage, l'impôt étant perçu au taux de 4,8 % lorsqu'aucun enfant n'était issu de l'union.

Il découle de l’exposé des dispositions légales applicables en matière d’impôt sur les gains immobiliers en 1982, 1994 et 2014 que le taux de 3 % auquel se réfèrent les recourants ne ressort pas de la législation relative à cet impôt, mais de l'impôt sur les successions et les donations pour la période postérieure au 1^er janvier 2003, puisque la loi instituant un impôt sur les successions et les donations entre vifs du 1^er octobre 2002 (LSucc) qui en prévoit l'application aux héritiers de la première parentèle, les pères et mères et les grands-parents, ne déploie ses effets que depuis cette date. Les opérations effectuées en 1992 et en 1994 n'auraient pas généré un impôt sur les gains immobiliers au taux de 3 % ni, à l’exception éventuellement du transfert de la part de copropriété de ½ en faveur de l’époux, d’impôt sur les successions ou les donations et en tous les cas pas au taux de 3 %. La possible confusion qu'allègue le Service intimé dans la décision sur réclamation entre l’impôt sur les successions, perçu au taux de 3 % pour les héritiers de la 1^ère parentèle selon la LSucc, doit être écartée pour une transaction passée en 1994, dite loi n'étant pas encore en vigueur. La demande des recourants d'imputer un impôt sur les gains immobiliers qui aurait dû être prélevé antérieurement à ce taux sur l'impôt sur les gains immobiliers dus en raison de la vente du 4 décembre 2014 doit aussi être écartée dans la mesure où cet impôt n’aurait pas été prélevé à ce taux pour les années en cause.

4. Une question reste cependant ouverte, sur laquelle, comme le relèvent les recourants, l'intimé ne s'est pas prononcé : celle de la prise en compte de la soulte de 184'000 francs qu'A.X. s'est engagée à payer à ses cohéritiers à teneur de la "Déclaration" de 1994, par deux fois 92'000 francs, pour le calcul du gain immobilier découlant de la vente du 4 décembre 2014. Il ne ressort pas du dossier que cette soulte a été versée, ni dans l'affirmative à quel moment, mais l’acte du 20 mars 1994 au dossier dispose que A.X. la doit à ses cohéritiers.

Conformément à l'article 58 al. 1 let. a LCdir, applicable au gain immobilier résultant de la vente du 4 décembre 2014, un partage successoral n'implique pas la perception d'un impôt sur les gains immobiliers, que le bien soit attribué en nature ou contre le versement d’une soulte. Il y a donc un différé d’imposition, et dans un tel cas, la durée de la propriété est fixée par l’article 74 al. 1 let. c en fonction de la date de la précédente aliénation imposable. La loi ne précise toutefois pas si la soulte peut être prise en considération au titre d’impenses dans un tel cas. L’article 69 LCdir définit comme impenses les frais étroitement liés à l’acquisition ou à l’aliénation de l’immeuble ainsi que les dépenses ayant eu pour effet d’en augmenter la valeur (al. 1) et en donne une liste exemplative (al. 2). La question se pose alors de la prise en compte de la soulte de manière appropriée. En présence d’une acquisition immobilière par successions en deux temps, lors d’un décès puis lors de la répartition, doit-on admettre, par hypothèse, que la situation en matière d’impôts sur les gains immobiliers est la même que l’immeuble ait été acquis par répartition avec et sans paiement d’une soulte ? L’impôt sur les gains immobiliers étant un impôt sur le bénéfice, limité à un objet déterminé, il doit être prélevé sur un montant net (art. 9 al. 1 LHID). La soulte, pour autant qu’elle ait été acquittée, doit être prise en compte de manière appropriée dans le calcul du gain immobilier.

En l’espèce, le dossier ne permet pas de déterminer si, et à concurrence de quel montant et à quelles échéances, la soulte de 184'000 francs à laquelle se réfèrent les recourants a été acquittée. Il incombe au Service intimé d’élucider ce point par les moyens qu’il jugera approprié, notamment en consultant les dossiers fiscaux des cohéritiers suite à la "Déclaration". Si une soulte a été versée, il lui incombera de déterminer dans quelle mesure cet élément doit être pris en compte dans le calcul du gain immobilier.

5. Les considérants qui précèdent amènent à l'admission du recours et à l'annulation de la taxation pour l'impôt sur les gains immobiliers et de la décision attaquée, pour chacun des recourants. Les autorités cantonales ne payant pas les frais (art. 47 al. 2 LPJA), il n’en sera pas perçu. Les recourants se voient restituer leur avance de frais. Dans la mesure où ils ne sont pas représentés par un mandataire professionnel et n’allèguent pas avoir engagé des frais particuliers pour la défense de leurs intérêts, il ne leur sera pas alloué de dépens.