Imposition d'une prestation en nature d'un bien immobilier, propriété du conjoint, fixée par ordonnance de mesures provisoires de l'union conjugale.

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. En matière fiscale, lorsque le contenu des dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal, comme c'est le cas en l'occurrence, il est loisible au contribuable de déposer un seul recours avec une motivation commune pour l'impôt fédéral direct et pour les impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260 cons. 1.3.2). Pour les mêmes motifs, le Tribunal est autorisé à se prononcer sous la forme d'une décision unique, pour autant toutefois que la motivation permette de saisir clairement qu'il est question de deux catégories d'impôts (ATF précité cons. 1.3.1).

L'interprétation d'une règle de droit cantonal harmonisé doit tenir compte de la loi fédérale d'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID) et des effets d'harmonisation horizontale et verticale voulus par le législateur, de sorte que la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) constitue un facteur d'interprétation important sans être obligatoire (dans ce sens RF 2004, p. 346 ss cons. 6 et les références citées, RF 2005, p. 122 ss). En l'espèce, le recours porte aussi bien sur la taxation pour l'IFD que pour l'ICC, de sorte que l'exposé du droit doit porter aussi bien sur l'un et l'autre de ces impôts, ainsi qu'exposer les limites fixées par le droit harmonisé.

3. Le litige porte uniquement sur la valeur de la prestation périodique en nature fournie par B.X.________ que constitue la mise à disposition de la recourante, pour y habiter, de la maison sise à Z.________.

a) Les pensions alimentaires versées au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait peuvent être déduites du revenu, à l’exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille (art. 33 al. 1 let. c LIFD, 9 al. 2 let. c LHID et 36 al. 1 let. c de la loi cantonale sur les contributions directes du 21.03.2000 [LCdir]). Pour sa part, est imposable la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale (art. 23 let. f LIFD et 26 let. f LCdir). Cette symétrie découle du principe de la concordance, selon lequel les dispositions relatives à la déduction des pensions alimentaires et à leur imposition doivent être interprétées de manière concordante : la prestation est en principe déductible chez le débiteur parce qu’elle est imposable chez son bénéficiaire (Oberson, Droit fiscal suisse, 4^ème éd., 2012, p. 162 no 239; Jaques, in Noël/Aubry Girardin (éditeurs), Commentaire romand de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2017, no 25 ad art. 33 LIFD et les références citées). Les prestations périodiques en nature supportées par l’époux astreint à verser des aliments sont assimilées aux prestations d’entretien en espèces. En pratique, il s’agit plus particulièrement du cas où le débiteur de l’entretien met gratuitement à disposition de l’autre époux, pour y habiter, la maison ou l’appartement dont il est propriétaire. Le débiteur de l’entretien doit déclarer la valeur locative, mais peut déduire le même montant à titre de pension alimentaire (Jaques, op. cit., no 46 ad art. 23 pour le caractère imposable et no 30 ad art. 33 pour le caractère déductible et les références respectivement citées).

En règle générale, les pensions et contributions d’entretien ressortent d’une convention ou d’un jugement. La LIFD ne pose pas de condition expresse quant à la forme que les aliments doivent revêtir pour pouvoir être reconnus fiscalement. A l’inverse, un jugement ou une convention fixant des pensions et contributions d’entretien ne suffisent pas à eux seuls à justifier leur déduction (respectivement leur imposition); encore faut-il qu’elles aient été effectivement versées (Jaques, op. cit., no 2, 26-27 ad art. 33 LIFD et les références citées; arrêt de la CDP du 19.12.2014 [CDP.2013.353] cons. 5). Ce principe est rappelé aux administrés dans la notice no 2 (Imposition des époux et de la famille) accompagnant les instructions générales pour remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques (version 2015; notice, p. 3 et chiffre 6.10 des instructions générales) édictées par l’intimé. Les pensions alimentaires ou contributions d’entretien perçues par un contribuable séparé ou divorcé sont donc imposables, pour autant qu’elles soient déterminées par une convention établie entre les parties et/ou par un juge. Il sied toutefois de préciser que si les prestations périodiques en nature supportées par l’époux astreint à verser des aliments sont assimilées aux prestations d’entretien en espèces, cette assimilation concerne le principe de la taxation de ces prestations mais non le montant à prendre en compte, qui relève, comme développé précédemment, de la "valeur locative" (Hunziker/Mayer-Knobel, Kommentar zum DBG, 3^ème éd., 2017, no 23b ad art. 23, p. 583; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3^ème éd., 2016, no 64 ad art. 23, p. 487; arrêt du Tribunal administratif du canton d’Argovie du 10.01.2012 in StE 2003 B26.22 no 3).

b) La valeur locative de l'immeuble, représentant l'usage personnel effectué par le propriétaire (ou celui qui détient le droit de jouissance sur l'immeuble), est considérée comme un revenu de la fortune immobilière. Pour le Tribunal fédéral, la valeur locative n'est pas un revenu fictif; certes, le propriétaire ne reçoit pas de revenu en espèces, mais un revenu en nature qui a une valeur économique correspondant au loyer qu'il aurait pu obtenir d'un tiers en louant son logement. En utilisant lui-même ce bien, le propriétaire épargne une dépense indispensable – le loyer – qui n'est pas déductible pour le locataire d'un logement privé. L'abolition pure et simple de l'imposition de la valeur locative, sans introduction de mesures compensatoires (déductibilité des loyers, notamment) heurterait donc le principe de l'égalité de traitement (ATF 132 I 157 cons. 4.3; ATF 131 I 377 cons. 2.2; ATF 112 Ia 240 cons. 2 à 4; Oberson, op. cit., p.155; cf. aussi Rusconi, L'imposition de la valeur locative, thèse, 1988, p. 39 ss).

L'alinéa 2 de l'article 21 LIFD prévoit que la valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable. En matière d'impôt fédéral direct, la valeur locative correspond au loyer objectif du marché (ATF 131 I 377 cons. 2.2; 123 II 9 cons. 4b). Cette imposition répond à un souci d'égalité: elle tend notamment à traiter de la même manière le propriétaire, qui peut déduire une partie des frais de son logement, et le locataire, qui ne peut pas en déduire, bien qu'il supporte une certaine proportion des frais répercutée sur le loyer (ATF 132 I 157 cons. 4.3.; ATF 131 I 377 cons. 2.1; Rusconi, op.cit., p. 44). Pour établir le loyer objectif du marché, il faut procéder à une estimation en tenant compte notamment des conditions locales. Est déterminant le montant que le propriétaire pourrait obtenir en louant l'immeuble en question aux conditions usuelles du lieu ou la somme qu'il devrait lui-même payer pour louer une habitation semblable et qu'il peut ainsi épargner (arrêt du 17.10.2007 [2C_164/2007] cons. 3.1). Dans le but d'uniformiser l'imposition de la valeur locative, l'AFC a édicté des directives (cf. circulaire du 25.03.1969 concernant la détermination du rendement locatif imposable des maisons d'habitation; Archives 38, p. 121 ss). Selon ces directives, la valeur locative se détermine en principe d'après une procédure d'estimation individuelle ou sur la base d'estimations cantonales, pour autant que celles-ci existent et aient été effectuées selon des règles uniformes (cf. Rusconi, op. cit, p. 96 ss, en particulier 99 s.). Dans le canton de Neuchâtel, l’article 12 du règlement général d'application de la loi sur les contributions directes (RELCdir) prévoit que la valeur locative d'une maison familiale ou d'un appartement soumis au régime de la propriété par étage est déterminée en règle générale sur la base du rendement locatif brut en fonction de l'estimation cadastrale (al. 1). La valeur locative brute définie à l'alinéa 1 est calculée en pour-cent de l'estimation cadastrale selon le barème suivant (al. 2) :

Part de l'estimation cadastrale

%

de

0.–

à

500.000.–

4,50

de

500.001.–

à

1.000.000.–

3,60

de

1.000.001.–

à

1.500.000.–

2,70

de

1.500.001.–

à

2.000.000.–

1,80

supérieure

à

2.000.000.–

0,80

4. Il convient de distinguer d’une part une pension en espèces, laquelle est fiscalement imposable ou déductible à hauteur d’un montant arrêté par les parties ou par le juge et, d’autre part, une pension en nature qui, dans le cas d’une mise à disposition gratuite d’un logement par un ex-conjoint – propriétaire du bien immobilier en question –, correspond à la valeur locative. La fixation de ladite valeur n’est pas laissée à la libre disposition des parties, à mesure qu’une règle légale en prévoit expressément le calcul et que celui-ci correspond à des règles uniformément admises.

En l’espèce, ainsi que le relève l’intimé dans ses observations du 27 novembre 2017, la valeur locative brut de l’immeuble en question ascende à 26'208 francs, montant que B.X.________ doit dès lors déclarer fiscalement et qu’il peut ensuite déduire des pensions alimentaires dans sa déclaration fiscale. En contrepartie, selon le principe de la concordance, la recourante doit être imposée sur ce même montant au titre de pension en nature. Il apparaît conséquemment que, le montant retenu dans la taxation litigieuse (CHF 25'200) étant inférieur à celui qu’il aurait dû être (CHF 26'208), la recourante a été favorisée, tant s’agissant de l'IFD que de l'ICC.

La modification sur ce point de la décision litigieuse pourrait conduire à une reformatio in pejus au sens de l’article 43 al. 3 LPJA, auquel renvoie l’article 216d LCdir. Elle suppose cependant, outre le respect du droit d’être entendu du contribuable, que la décision soit manifestement erronée et que la correction revête une importance notable (Casanova/Dubey, in Noël/Aubry Girardin (éditeurs), Commentaire romand de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2017, no 4 ad art. 143 LIFD et les références citées). Au regard du faible montant en jeu s’agissant du total des impôts, on doit toutefois considérer que le critère de l'importance notable ne serait pas, à supposer que la modification soit effectuée, rempli. Mal fondé, le recours doit être rejeté.

5. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours en tant qu'il concerne l'IFD et l'ICC pour la période fiscale 2015. Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires, compensés par son avance (art. 47 al. 1 LPJA). Elle ne peut dès lors prétendre à l'allocation de dépens (art. 48 al. 1 a contrario LPJA).